โกศล ดีศีลธรรม
koishi2001@yahoo.com

โดยทั่วไปวัตถุประสงค์หลักของการบัญชีบริหารได้ถูกใช้เป็นเครื่องมือสนับสนุนการตัดสินใจให้กับผู้บริหารที่เชื่อมโยงกับกลยุทธ์ระดับองค์กร ซึ่งแนวทางระบบบัญชีบริหารได้แตกต่างจากบัญชีการเงินที่มุ่งจัดทำรายงานทางภาษี จึงทำให้เกิดข้อจำกัดในการวัดประสิทธิภาพและผลประกอบการ ด้วยเหตุนี้ผู้บริหารองค์กรญี่ปุ่นจึงมุ่งปัจจัยอันนำไปสู่การปรับปรุงอย่างต่อเนื่อง ประกอบด้วย คุณภาพ การส่งมอบตรงเวลาและการผลิตด้วยต้นทุนต่ำ

โดยใช้ตัวชี้วัดที่ไม่ได้แสดงผลทางการเงิน (Non-Financial Indicators) สำหรับวัดประสิทธิผล จากการดำเนินงาน ซึ่งแนวทางดังกล่าวได้สอดคล้องกับระบบบัญชีบริหารแบบใหม่ที่ขยายผลจากต้นทุนตามฐานกิจกรรม (Activity Based Costing) หรือ ABC และเชื่อมโยงกับการบริหารต้นทุนกิจกรรม (ABM) ด้วยสารสนเทศต้นทุนกิจกรรมบนฐานปัจจัยตัวผลักดัน (Drivers) และทรัพยากรส่วนที่ไม่ได้แสดงผลรูปการเงิน (Non-Monetary Areas) ซึ่ง Johnson และ Kaplan (1987) ได้จำแนกความผิดพลาดของระบบบัญชีแบบเดิมไว้ดังนี้

1. ขาดการปรับใช้งบประมาณแบบยืดหยุ่น (Flexible Budget) เพื่อประเมินต้นทุนค่าใช้จ่ายซึ่งยังมีความบกพร่องในการปรับใช้มาตรวัดสำหรับควบคุมต้นทุนคงที่ (Fixed Cost)
2. ขาดการพัฒนามาตรวัดทางปัจจัยผลิตภาพ (Productivity  Measure) โดยไม่คำนึงถึงต้นทุนค่าเสียโอกาส (Opportunity Cost)
3. การมองข้ามปัจจัยทาง Non-Financial แต่ได้ให้ความสำคัญกับตัวชี้วัดทางการเงินซึ่งเป็นมุมมองในผลประกอบการระยะสั้น

ด้วยความผิดพลาดของระบบบัญชีการเงินจึงได้เกิดแนวคิดการวัดผลอย่าง Balance Scorecard ที่แปลภารกิจและกลยุทธ์องค์กรสู่มาตรวัดผลประกอบการ ซึ่งถูกใช้เป็นเครื่องมือสนับสนุนการนำกลยุทธ์สู่การปฏิบัติการที่ไม่เป็นเพียงแค่กรอบสำหรับดำเนินตามแผนกลยุทธ์ แต่ยังมุ่งการวัดผลทาง Non-Financial เพื่อสนับสนุนการตัดสินใจอย่างมีประสิทธิผล ดังนั้นระบบบัญชีบริหารจึงควรครอบคลุมตัวชี้วัดที่สอดคล้องกับวัตถุประสงค์ทางธุรกิจและสามารถใช้คาดการณ์ความสำเร็จของธุรกิจในระยะยาว ซึ่งการใช้เพียงตัวชี้วัดทางการเงินคงไม่เพียงพอสำหรับการควบคุมและประเมินผลประกอบการในสภาวะการแข่งขันเนื่องจากตัวชี้วัดทางการเงินได้มีข้อจำกัด ดังนี้

* ไม่ได้สะท้อนถึงประสิทธิภาพการดำเนินงาน
* ไม่ได้ชี้วัดถึงความพึงพอใจของลูกค้า
* ไม่ได้บ่งบอกถึงความภักดีและสัมพันธภาพกับลูกค้า
* ไม่ได้สะท้อนถึงความสามารถหลักขององค์กร (Core Competencies)
* ไม่ได้บ่งบอกถึงนวัตกรรมขององค์กรทั้งในรูปแบบสินค้าและการให้บริการ
ตามที่ Whitt (1988) ได้เสนอกรอบการวัดผลประกอบการทาง Non-Financial ซึ่งครอบคลุมทั้งปัจจัย 4 มุมมอง ไว้ดังนี้  

มุมมองการจัดสรรต้นทุน

รูปที่ 1 การเชื่อมโยงต้นทุนตามฐานกิจกรรมกับ Balance Scorecard

* ความเป็นผู้นำทางนวัตกรรมและคุณภาพ
* การเติบโตในส่วนแบ่งการตลาด
* ทักษะและขวัญกำลังใจของพนักงานที่ส่งผลกระทบกับผลิตภาพการทำงาน
* การสร้างความภักดีต่อลูกค้าด้วยการให้บริการและส่งมอบได้ทันเวลา

รูปที่ 2 การเชื่อมโยงปัจจัยสร้างผลกำไร

1. ประสิทธิภาพ (Efficiency) โดยมุ่งอัตราการใช้เครื่องจักร (Machine Utilization) ประสิทธิภาพแรงงาน นอกจากนี้ยังครอบคลุมถึงกระบวนการที่แสดงด้วยผลิตภาพและข้อจำกัดจากผลกระทบทางปัจจัยสิ่งแวดล้อม
2. ความประหยัด (Economy) เป็นการวัดผลจากการใช้ทรัพยากรทางปัจจัยนำเข้า (Input) ซึ่งเทียบเคียงระหว่างงบประมาณกับปัจจัยที่ใช้จริง
3. ประสิทธิผล (Effectiveness) คือ การบรรลุเป้าหมายทางผลลัพธ์ (Target Outcomes) โดยเฉพาะมาตรวัดทางผลิตภัณฑ์ ประกอบด้วยปริมาณซึ่งแสดงด้วยหน่วยผลิตผล คุณภาพที่สอดคล้องตามข้อกำหนดและความน่าเชื่อถือในเวลาการส่งมอบ

ผลจากการศึกษาพบว่าการตอบสนองความต้องการของลูกค้าได้เป็นปัจจัยแห่งความสำเร็จทางธุรกิจ โดยมีองค์ประกอบสำคัญ คือ ต้นทุนค่าใช้จ่ายที่ต่ำกว่า (Lower Costs) คุณภาพสูงกว่า (Higher Quality) ความรวดเร็วในการตอบสนอง (Faster Response Times) และนวัตกรรมที่เหนือกว่า (Greater Innovation)

ดังนั้นเพื่อบรรลุถึงความสำเร็จทางธุรกิจจึงต้องมีปัจจัยสนับสนุน นั่นคือ ความพร้อมในระบบสารสนเทศการบริหารที่ครอบคลุมทุกมิติแห่งปัจจัยการแข่งขัน (ต้นทุน คุณภาพ เวลาและนวัตกรรม) โดยเฉพาะปัจจัยตัวชี้วัดทางด้าน Non-Financial ได้ถูกใช้สนับสนุนทั้งในธุรกิจภาคการผลิตและบริการอย่างแพร่หลาย ประกอบด้วย

1. ต้นทุน (Cost) สำหรับระบบต้นทุนตามฐานกิจกรรมควรครอบคลุมในทุกกระบวนการเพื่อประเมินต้นทุนคงที่และสามารถสอบกลับประเภทต้นทุน รวมทั้งประเมินต้นทุนค่าใช้จ่ายในส่วนงานสนับสนุน ดังแสดงไว้ในตารางต่อไปนี้

2. คุณภาพ (Quality) โดยทั่วไปการดำเนินงานขององค์กรส่วนใหญ่มักเกิดความสูญเสียที่ส่งผลให้เกิดต้นทุนทางคุณภาพ (Cost of Poor Quality) หรือ COPQ ด้วยสัดส่วนสูงราว 20-30% เมื่อเทียบกับรายได้รวมขององค์กร ดังนั้นข้อมูลต้นทุนความสูญเสียที่เกิดจากปัจจัยคุณภาพหรือการเกิดของเสียจึงได้ถูกใช้ประเมินความสามารถทำกำไร ซึ่งสามารถจำแนกประเภทต้นทุน ดังนี้ 

รูปที่ 3 องค์ประกอบต้นทุนทางคุณภาพ (COPQ)

* ต้นทุนการป้องกัน (Prevention Cost) ประกอบด้วย ค่าใช้จ่ายโรงงาน การวางแผนกระบวนการ การบำรุงรักษาเชิงป้องกัน การฝึกอบรม และการควบคุมกระบวนการเชิงสถิติ (Statistical Process Control)
* ต้นทุนการประเมิน (Appraisal Costs) ประกอบด้วย ค่าใช้จ่ายการทดสอบและตรวจสอบวัสดุหรือผลิตภัณฑ์ ค่าใช้จ่ายอุปกรณ์และต้นทุนทางธุรกรรม
* ต้นทุนความผิดพลาด (Failure Costs) โดยครอบคลุมถึงความผิดพลาดภายในและภายนอกซึ่งก่อให้เกิดต้นทุน ดังนี้

- ต้นทุนความผิดพลาดภายใน (Internal  Failure Costs) คือค่าใช้จ่ายการแก้ไขความบกพร่องของงานก่อนส่งมอบให้กับลูกค้า เช่น การแก้ไขงาน งานการออกแบบใหม่ (Redesign) 

รูปที่ 4 แสดงรายงานจำแนกตามประเภทต้นทุนคุณภาพ

- ต้นทุนความผิดพลาดภายนอก (External Failure Costs) คือ ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นเมื่อพบความบกพร่องสินค้าหลังจากที่ได้ส่งมอบสินค้าถึงมือลูกค้าแล้ว เช่น ค่าใช้จ่ายการซ่อมแซม การส่งของคืน ค่าประกันและความเสื่อมเสียภาพพจน์ขององค์กร

3. เวลา (Cost) จากผลการศึกษาที่ผ่านมาพบว่าเวลาได้เป็นหนึ่งในปัจจัยแห่งความสำเร็จของธุรกิจส่วนใหญ่ ซึ่งประกอบด้วยความรวดเร็วการส่งมอบและความสามารถที่ตอบสนองการเปลี่ยนแปลงจากการออกแบบ โดยเฉพาะการให้ความสำคัญกับเวลาที่สร้างผลิตผล (Throughput Time) และเวลาการเกิดคอขวดหรือความล่าช้าในกระบวนการผลิตหรือการให้บริการ หากพิจารณากิจกรรมในธุรกิจการผลิตด้วยปัจจัยนำเข้า เช่น กระบวนการแปรรูปผลิตภัณฑ์จะพบว่าได้เกิดของเสียจำนวนมากจากการแปรรูปวัตถุดิบที่ถูกป้อนเข้าสู่กระบวนการซึ่งเกิดเป็นเศษของเสียขึ้น 

ดังนั้นหากต้องทำการหยุดเดินเครื่องจักรเพื่อทำการซ่อมหรือถอดเปลี่ยนชิ้นส่วนและปรับตั้งเครื่องก็จะเกิดความสูญเปล่าจากเวลาว่าง โดยทั่วไปเวลาที่ถูกใช้ในการสร้างคุณค่าเพิ่มมีสัดส่วนราว 5% ของเวลาการทำงาน ขณะที่สัดส่วนเวลาอีก 95% เป็นความสูญเปล่าจากทรัพยากรการผลิตและต้องดำเนินการปรับปรุงด้วยการขจัดความสูญเปล่าเพื่อให้เกิดการเพิ่มสัดส่วนของชิ้นงานดีและลดช่วงเวลานำการผลิต ซึ่งสนับสนุนให้เกิดความสามารถในการส่งมอบได้ตรงเวลา

4. นวัตกรรม (Innovation) โดยทั่วไปกลยุทธ์การออกตัวผลิตภัณฑ์ใหม่ได้มุ่งเน้นความรวดเร็วการเข้าสู่ตลาดด้วยต้นทุนที่เหมาะสมและคุณภาพสอดคล้องตามความต้องการของลูกค้า ดังนั้นประเด็นการวิจัยพัฒนาผลิตภัณฑ์ใหม่และการพัฒนากระบวนการ (Process Development) จึงได้มีบทบาทรักษาส่วนแบ่งการตลาดและสร้างความสามารถในการแข่งขัน ด้วยเหตุนี้นวัตกรรมจึงมีความคาบเกี่ยวกับมาตรวัดทางต้นทุน คุณภาพ และเวลา

ปัจจุบันมาตรวัดทาง Non-Financial ได้มีบทบาทสนับสนุนการติดตามควบคุมการดำเนินงานขององค์กรธุรกิจด้วยเหตุนี้องค์กรชั้นนำมากมายจึงได้ปรับเปลี่ยนระบบการวัดผลด้วยแนวทางการบริหารต้นทุนตามฐานกิจกรรมเพื่อปรับปรุงผลการดำเนินงานให้สอดคล้องตามเป้าหมายกลยุทธ์ของธุรกิจ