ผศ.วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน นครราชสีมา, wiwatapi@gmail.com

เมื่อมีความแตกต่างระหว่างค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานกับค่าใช้จ่ายโรงงานที่เกิดขึ้นจริงควรจะดำเนินการอย่างไรต่อไป เนื่องจากต้นทุนการผลิตที่เกิดขึ้นจริงควรจะถูกนำไปรายงานในงบการเงินสำหรับงวดที่มีการผลิต ต้นทุนผลิตภัณฑ์รวม ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีจึงควรจะอยู่บนฐานข้อมูลที่เกิดขึ้นจริงมากกว่าที่จะใช้ข้อมูลค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างาน ด้วยเหตุนี้ค่าใช้จ่ายโรงงานที่คิดเข้างานสูงเกินไปหรือต่ำเกินไปจึงสามารถดำเนินการกำจัดให้หมดไปได้ 2 แนวทางคือ

1.ปรับปรุงเข้าบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขาย
2.ปรับปรุงต้นทุนการผลิตสำหรับงวด โดยการแบ่งปันค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานสูงเกินไปหรือต่ำเกินไปสำหรับงวดเวลาให้กับบัญชี 3 บัญชี ณ คือ งานระหว่างทำคงเหลือปลายงวด สินค้าสำเร็จรูปคงเหลือปลายงวด และต้นทุนสินค้าที่ขายสำหรับงวด

ในกรณีที่จำนวนเงินของค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานที่สูงหรือต่ำเกินไปมีมูลค่าที่ไม่มีนัยสำคัญ โดยทั่วไปมักจะนำส่วนต่างที่ไม่มีนัยสำคัญไปปรับปรุงกับบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายเพียงบัญชีเดียว แต่ถ้าจำนวนเงินค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานสูงหรือต่ำเกินไปมีมูลค่าที่มีนัยสำคัญมักจะถูกนำไปทำการแบ่งปันผลต่างเพื่อกระทบยอดคงเหลือให้กับ 3 บัญชีที่กล่าวถึงในข้อที่ 2 

จากตัวอย่างที่ 4 เมื่อกิจการใช้ระบบต้นทุนปกติ กิจการมีค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานต่ำเกินไปเกิดขึ้นเท่ากับ 120 บาท (ค่าใช้จ่ายโรงงานจริง 5,000 บาท - ค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างาน 4,880 บาท) ผู้บริหารมองเห็นว่าผลต่างที่เกิดขึ้นเป็นผลต่างที่ไม่มีนัยสำคัญ จึงทำการปรับปรุงผลต่างดังกล่าวเข้ากับบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายโดยตรง แสดงการบันทึกบัญชีได้ดังนี้

การจดบันทึกรายการดังกล่าวเป็นการปิดบัญชีค่าใช้จ่ายโรงงานและค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างาน และขจัดค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานที่ต่ำเกินไปด้วยการบวกเพิ่มเข้าบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายสำหรับงวดอีก 20บาท

รูปที่ 8 เส้นทางต้นทุนตามระบบต้นทุนปกติ

วิวัฒน์อุตสาหกรรมประมาณการค่าใช้จ่ายโรงงานสำหรับปีไว้เท่ากับ 244,000 บาท สมมติว่า ณ วันสิ้นปีพบว่ากิจการมีค่าใช้จ่ายโรงงานที่เกิดขึ้นจริงเท่ากับ 240,000 บาท ด้วยเหตุนี้จึงมีค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานสูงเกินไปเกิดขึ้นเท่ากับ 4,000 บาท การนำผลต่างดังกล่าวไปปรับปรุงกับบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายสำหรับงวดแสดงการจดบันทึกบัญชีได้ดังนี้

การจดบันทึกรายการดังกล่าวเป็นการปิดบัญชีค่าใช้จ่ายโรงงานและค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างาน และจัดการกับค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานที่สูงเกินไปด้วยการหักออกจากบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายสำหรับงวดอีก 4,000 บาท

การจดบันทึกเพื่อขจัดผลต่างเข้าบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายในลักษณะดังกล่าว เป็นการกระทำที่ดูจะละเลยข้อเท็จจริงที่ว่า มีค่าใช้จ่ายโรงงานบางส่วนยังคงค้างอยู่ในบัญชีงานระหว่างทำคงเหลือปลายงวดหรือสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือปลายงวดด้วย ดังนั้นเมื่อใดที่ผู้บริหารตระหนักดีว่าผลต่างของค่าใช้จ่ายโรงงานและค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานมีนัยสำคัญ จึงมักเลือกที่จะทำการแบ่งปันผลต่างดังกล่าวกับทั้งสามบัญชีจะเหมาะสมกว่า

การแบ่งปันเป็นกระบวนของการปันส่วนค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานสูงเกินไปหรือต่ำเกินไปเข้าบัญชีงานระหว่างทำ สินค้าสำเร็จรูปและต้นทุนสินค้าที่ขาย

เนื่องจากค่าใช้จ่ายโรงงานเป็นหนึ่งในองค์ประกอบของต้นทุนการผลิตที่จะโอนเข้าสู่บัญชีงานระหว่างทำเพื่อการสะสมต้นทุนที่เกิดขึ้นในระหว่างงวด ค่าใช้จ่ายโรงงานสูงเกินไปหรือค่าใช้จ่ายโรงงานต่ำเกินไปจึงมีอิทธิพลต่อมูลค่าของบัญชีงานระหว่างทำ ต้นทุนที่สะสมในบัญชีงานระหว่างทำจะถูกโอนออกไปยังบัญชีสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือ และถูกโอนต่อเนื่องไปยังต้นทุนสินค้าที่ขายสำหรับงวดจากการประเมินมูลค่าสินค้าสำเร็จรูปที่ขายไป จากที่กล่าวมานั้นจึงทำให้มูลค่าของค่าใช้จ่ายโรงงานที่สูงหรือต่ำเกินไปจึงมีผลกระทบที่ต่อเนื่องจากบัญชีงานระหว่างทำไปยังบัญชีสินค้าสำเร็จรูปคงเหลือและบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายด้วย 

ถ้าหน่วยการผลิตทั้งหมดที่นำเข้ากระบวนการผลิตถูกทำการผลิตเสร็จและขายออกไป ณ วันสิ้นงวดบัญชีได้ทั้งหมด การปรับปรุงผลแตกต่างใด ๆ ระหว่างค่าใช้จ่ายโรงงานและค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานสามารถจะกระทำได้อย่างสมบูรณ์ในทีเดียวกับบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายตามที่ได้อธิบายมาก่อนหน้านี้ แต่ในอีกกรณีหนึ่ง ถ้าหน่วยการผลิตทั้งหมดทำการผลิตไม่เสร็จ หรือผลิตเสร็จไม่หมด หรือหน่วยการผลิตทั้งหมดไม่ได้ถูกขายออกไป ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี 

การปรับปรุงค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานสูงเกินไปหรือค่าใช้จ่ายโรงงานต่ำเกินไปควรจะต้องมีผลกระทบทั้งบัญชีงานระหว่างทำ สินค้าสำเร็จรูป และต้นทุนสินค้าที่ขาย การแบ่งปันค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานสูงเกินไปหรือค่าใช้จ่ายโรงงานต่ำเกินไปเพื่อต้องการให้สินค้าคงเหลือ ณ วันสิ้นงวดใด ๆ สะท้อนถึงมูลค่าของต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงสำหรับงวดเวลานั้นได้อย่างเหมาะสม

การแบ่งปันค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดเข้างานสูงเกินไปหรือค่าใช้จ่ายโรงงานต่ำเกินไป จะใช้ฐานข้อมูลของมูลค่าค่าใช้จ่ายโรงงานที่ประยุกต์คิดเข้าสินค้าคงเหลือทั้งในส่วนของบัญชีงานระหว่างทำ และบัญชีสินค้าสำเร็จรูป และค่าใช้จ่ายสำหรับงวดคือต้นทุนสินค้าที่ขาย โดยต้องทำการประเมินค่าอัตราส่วนสำหรับการปันส่วน จากมูลค่าของค่าใช้จ่ายโรงงานที่มีอยู่ในแต่ละบัญชีเปรียบเทียบกับผลรวมของค่าใช้จ่ายโรงงานทั้งหมดที่มีอยู่ในทุกบัญชี

สำหรับอัตราการปันส่วนที่คำนวณขึ้นเพื่อการแบ่งปันค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานสูงเกินไปหรือต่ำเกินไปนั้น ในบางกิจการอาจจะเลือกใช้ยอดคงเหลือของบัญชีงานระหว่างทำ สินค้าสำเร็จรูป ต้นทุนสินค้าที่ขายมากกว่าที่ใช้มูลค่าของค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานที่อยู่ในบัญชีต่าง ๆ เหล่านั้น

ในระหว่างที่ทำการผลิต ต้นทุนการผลิตจะถูกสะสมอยู่ในบัญชีงานระหว่างทำมาโดยตลอด ไม่ว่าจะเป็นวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายโรงงาน สำหรับงานสั่งทำใด ๆ ที่ทำการผลิตเสร็จเรียบร้อยจะต้องทำการจดบันทึกบัญชีเพื่อรับรู้สินค้าสำเร็จรูปที่เกิดขึ้น โดยการโอนต้นทุนการผลิตต่าง ๆ ที่สะสมอยู่ในบัญชีงานระหว่างทำไปเข้าบัญชีสินค้าสำเร็จรูป รวมถึงทำการจดบันทึกเกี่ยวกับปริมาณและต้นทุน หรือรายละเอียดอื่น ๆ เกี่ยวกับสินค้าสำเร็จรูปในบัตรสินค้าสำเร็จรูปของงานแต่ละงานด้วย

ถ้ากิจการใช้ระบบต้นทุนจริง (จากตัวอย่างที่ 3) เมื่องานสั่งทำเลขที่ 111 ทำการผลิตเสร็จเรียบร้อยทั้งหมด ณ วันสิ้นงวด และรอการส่งมอบให้กับลูกค้าต่อไป การจดบันทึกบัญชีเมื่อผลิตเสร็จแสดงได้ดังนี้

รูปที่ 9 เส้นทางต้นทุนเมื่อผลิตเสร็จ (ระบบต้นทุนจริง)

แต่ถ้ากิจการใช้ระบบต้นทุนปกติ (จากตัวอย่างที่ 4) เมื่องานสั่งทำเลขที่ 111 ทำการผลิตเสร็จเรียบร้อยทั้งหมด ณ วันสิ้นงวด และรอการส่งมอบให้กับลูกค้าต่อไป การจดบันทึกบัญชีเมื่อผลิตเสร็จแสดงได้ดังนี้

รูปที่ 10 เส้นทางต้นทุนเมื่อผลิตเสร็จ (ระบบต้นทุนปกติ)

เมื่อทำการผลิตตามงานสั่งทำแต่ละงานเรียบร้อยแล้ว กิจการจะทำการส่งมอบสินค้าสำเร็จรูปที่ผลิตได้ให้กับลูกค้าแต่ละรายต่อไป ซึ่งหมายถึงกิจการสามารถทำการจดบันทึกเพื่อการรับรู้รายได้ที่เกิดขึ้นสำหรับงวดเวลานั้น ๆ ได้แล้วเช่นกัน เมื่อทำการรับรู้รายได้แล้วในเวลาเดียวกันนั้นจะต้องทำการจดบันทึกรับรู้ค่าใช้จ่ายที่เกิดขึ้นจากมูลค่าสินค้าที่ขาย การรับรู้ค่าใช้จ่ายดังกล่าวเรียกได้ว่าเป็นการโอนต้นทุนการผลิตที่อยู่ในสินค้าสำเร็จรูปไปยังบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายซึ่งเป็นค่าใช้จ่ายที่จะต้องนำไปรายงานในงบกำไรขาดทุนต่อไป

กิจการขายสินค้าสำเร็จรูปของงานสั่งทำเลขที่ 111 ออกไปเป็นเงินเชื่อในราคา 40,000 บาท การจดบันทึกบัญชีเมื่อขายสินค้าสำเร็จรูปถ้ากิจการใช้ระบบต้นทุนจริง แสดงได้ดังนี้

รูปที่ 11 เส้นทางต้นทุนเมื่อขาย (ระบบต้นทุนจริง)

รูปที่ 12 เส้นทางต้นทุนเมื่อขาย (ระบบต้นทุนปกติ)

จากการจดบันทึกบัญชีเปรียบเทียบกันระหว่างระบบต้นทุนจริงและต้นทุนปกติข้างต้น จะเห็นได้ว่าต้นทุนสินค้าที่ขายที่รับรู้ไว้ในส่วนของการขายสินค้าเมื่อใช้ระบบต้นทุนจริงจะเท่ากับ 19,500 บาท ส่วนระบบต้นทุนปกติจะเท่ากับ 19,380 บาท ความแตกต่างที่เกิดขึ้นนี้เป็นผลมาจากค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานต่ำเกินไป 

อย่างไรก็ตามในตัวอย่างที่ 5 กิจการได้ทำการปรับปรุงค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานที่ต่ำเกินไปจำนวน 120 บาทไปเข้าบัญชีต้นทุนสินค้าที่ขายไว้แล้ว ดังนั้นเมื่อรวมยอดต้นทุนสินค้าที่ขายที่ทำการปรับปรุงเพิ่มให้แล้วจะพบว่ากิจการมีต้นทุนสินค้าขายทั้งหมดเท่ากับ 19,500 บาทเช่นกัน

รูปที่ 13 เปรียบเทียบเส้นทางต้นทุนระหว่างระบบต้นทุนจริงและระบบต้นทุนปกติ

ต้นทุนงานถูกนำไปใช้ครอบคลุมถึงอุตสาหกรรมการบริการด้วย เช่น กิจการงานโฆษณา รับออกแบบสร้างบ้าน งานที่ปรึกษา งานกฎหมาย งานบัญชี โรงพยาบาล งานซ่อมบำรุง เป็นต้น และมักจะใช้คำอื่น ๆ เรียกแทนคำว่า "งาน" งานบัญชีงานที่ปรึกษาอาจจะใช้ว่าลูกค้าหรือโครงการ โรงพยาบาลหรืองานกฎหมายอาจจะใช้คำว่า "คดีหรือเรื่อง" งานก่อสร้างหรืองานโฆษณาอาจจะใช้คำว่า "สัญญาหรือโครงการ" หลายกิจการอาจจะใช้คำว่าต้นทุนโครงการเพื่อชี้ให้เห็นว่าได้ใช้ระบบต้นทุนงานในกิจการอุตสาหกรรมการบริการ

ต้นทุนงานในอุตสาหกรรมการบริการใช้วิธีการและกระบวนการในการจดบันทึกบัญชีในลักษณะทำนองเดียวกันกับที่ได้อธิบายมาก่อนหน้านี้ ยกเว้นส่วนที่เป็นต้นทุนวัตถุดิบที่มีความเป็นไปได้ว่าในอุตสาหกรรมการบริการนั้นต้นทุนวัตถุดิบจะเป็นต้นทุนที่อาจจะไม่มีหรือมีมูลค่าน้อยมากในลักษณะที่ไม่มีนัยสำคัญ ในขณะที่ต้นทุนแรงงานจะเป็นส่วนประกอบที่มีนัยสำคัญมากขึ้น สำหรับโสหุ้ยในการดำเนินงานโดยปกติจะใช้วิธีคิดเข้างานแต่ละงานโดยใช้ฐานข้อมูลชั่วโมงแรงงานและต้นทุนแรงงานทางตรง

กิจการมีนโยบายในการปันส่วนโสหุ้ยในการดำเนินงานให้กับงานแต่ละงานหรือลูกค้าแต่ละรายโดยใช้เงินเดือนและค่าแรงงานของทนายความเป็นฐานการปันส่วน ซึ่งสามารถทำการคำนวณหาได้ดังนี้

ต้นทุนตามการดำเนินงานเป็นระบบต้นทุนแบบผสมซึ่งใช้ต้นทุนงานเพื่อการโอนต้นทุนวัตถุดิบทางตรงเข้าสู่งานแต่ละงาน และวิธีกระบวนการของแต่ละแผนกงานเพื่อการโอนต้นทุนแปรสภาพเข้าสู่ผลิตภัณฑ์หรือการบริการ

การดำเนินการของอุตสาหกรรมหนึ่ง ๆ ซึ่งมีกิจกรรมในการแปรสภาพในลักษณะที่เหมือนกันในระหว่างสายผลิตภัณฑ์ต่าง ๆ ที่หลากหลาย แต่ผลิตภัณฑ์เหล่านั้นยังคงมีความต้องการวัตถุดิบทางตรงที่ใช้ในกระบวนการดำเนินงานในลักษณะที่มีความแตกต่างกันไปอย่างมีนัยสำคัญมาก

แรงงานและค่าใช้จ่ายโรงงานซึ่งเป็นต้นทุนแปรสภาพจะถูกสะสมเข้าสู่กระบวนการหรือแผนกงานโดยใช้แนวคิดต้นทุนกระบวนการ หลังจากนั้นต้นทุนเหล่านี้จะถูกโอนต่อไปยังงานหรือผลิตภัณฑ์เพื่อนำไปรวมกับต้นทุนในส่วนของวัตถุดิบทางตรงซึ่งได้ถูกสะสมไว้ในงานแต่ละงานหรือแต่ละผลิตภัณฑ์ตามระบบต้นทุนงาน

เบญจาอุตสาหกรรมทำการผลิตแก้ว 2 ประเภทคือ แก้วใสและแก้วสี แผนกงานที่ 1 จะทำการผลิตแก้วใส บางส่วนที่ผลิตเสร็จจะถูกส่งมอบให้กับลูกค้าทันที แก้วบางส่วนที่เหลือจะถูกส่งไปยังแผนกงานที่ 2 เพื่อทำแก้วสีโดยใส่วัตถุดิบเพิ่มเข้าไปเพื่อทำให้แก้วใสเปลี่ยนเป็นแก้วสี เมื่อทำการผลิตเสร็จในแผนกงานที่ 2 แล้วจะได้แก้วสีตามที่ต้องการเพื่อส่งมอบให้กับลูกค้าต่อไป จากลักษณะกระบวนการดำเนินงานดังกล่าวกิจการจึงใช้ระบบต้นทุนตามการดำเนินงาน

ขณะนี้กิจการมีงานผลิต 2 งาน คือ งานผลิตแก้วใสจำนวน 10,000 ใบ และงานผลิตแก้วสีจำนวน 5,000 ใบ ข้อมูลต้นทุนการดำเนินงานที่จะถูกนำมาประยุกต์คิดเข้างานแต่ละงานมีดังนี้

จากข้อมูลข้างต้นจะสังเกตเห็นว่าระบบต้นทุนตามการดำเนินงานจะทำการระบุวัตถุดิบทางตรงเข้าสู่งานแต่ละงาน แต่จะอธิบายถึงต้นทุนแปรสภาพในลักษณะที่เป็นแผนกงาน 2 แผนกงาน และจากข้อมูลข้างต้นสามารถคำนวณหาต้นทุนผลิตภัณฑ์ต่อหน่วยสำหรับแก้วแต่ละประเภทได้ดังนี้

จากการคำนวณข้างต้นจะเห็นได้ว่าแก้วแต่ละแบบจะได้รับต้นทุนแปรสภาพที่เกิดขึ้นในแผนงานที่ 1 ในลักษณะที่เหมือนกันเนื่องจากได้ทำการโอนต้นทุนให้กับผลิตภัณฑ์ทั้งสองแบบ จากข้อมูลต้นทุนผลิตภัณฑ์รวมต่อหน่วยข้างต้นสามารถนำมาคำนวณหาต้นทุนรวมของผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดได้ดังนี้

* การเบิกใช้วัตถุดิบทางตรงในแผนกงานที่ 1 เมื่อเริ่มผลิตงานแก้วสี

* ต้นทุนแปรสภาพที่ประยุกต์เข้างานในแผนกงานที่ 1

* ต้นทุนแปรสภาพที่ประยุกต์เข้างานในแผนกงานที่ 2

งานระหว่างทำจากแผนกงานที่ 1 จำนวน 312,000 บาท + วัตถุดิบทางตรงที่ใส่เพิ่มในแผนกงานที่ 2 จำนวน 120,000 บาท + ต้นทุนแปรสภาพจำนวน 60,000 บาท (ต้นทุนแปรสภาพ 12 บาท X 5,000 หน่วย = 492,000 บาท

สภาพแวดล้อมการผลิตในปัจจุบันนี้ กิจการต่าง ๆ จะต้องทำการปรับปรุงคุณภาพในหลากหลายประการเพื่อเป็นการลดปริมาณการเกิดของเสีย งานที่แก้ไข และเศษซากให้มีจำนวนน้อยลง ของเสีย เป็นหน่วยผลผลิตที่ไม่เป็นที่ยอมรับและไม่ต้องการให้เกิดขึ้น เมื่อเกิดขึ้นแล้วต้องทำการกำจัดให้หมดไปโดยอาจจะนำไปขายในราคาที่ถูกกว่าราคาขายปกติ

งานที่แก้ไข เป็นหน่วยผลผลิตซึ่งจะต้องนำมาทำการผลิตใหม่อีกครั้งเพื่อให้เป็นหน่วยสินค้าดีที่สามารถนำไปขายได้ในช่องทางการจัดจำหน่ายตามปกติ เศษซาก เป็นเศษวัตถุดิบหรือเศษวัสดุที่เหลือทิ้งซึ่งได้จากกระบวนการผลิตผลิตภัณฑ์ที่อาจจะมีมูลค่าเหลืออยู่บ้างแต่ไม่มากนักหรืออาจจะไม่มีมูลค่าก็ได้

ประเภทของของเสียที่เกิดขึ้นในกระบวนการผลิตสามารถจำแนกได้เป็น 2 ประเภทคือของเสียปกติและของเสียเกินปกติ ของเสียปกติ เป็นสิ่งที่เกิดขึ้นได้ภายใต้เงื่อนไขของสภาพแวดล้อมในการดำเนินงานตามปกติ เป็นสิ่งที่ไม่สามารถควบคุมได้ในระยะสั้นและถูกพิจารณาว่าเป็นส่วนหนึ่งของการผลิตตามปกติและเป็นต้นทุนผลิตภัณฑ์      

นั่นหมายความว่าต้นทุนของหน่วยของเสียจะถูกรวมไปเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนสินค้าที่ผลิตเพื่อขาย ของเสียเกินปกติ เป็นหน่วยของเสียที่เกินกว่าหน่วยของเสียปกติที่คาดว่าจะเกิดขึ้นภายใต้เงื่อนไขหรือสภาพแวดล้อมของการทำงานตามปกติ ต้นทุนที่เกิดขึ้นในส่วนนี้จะถูกพิจารณาเป็นผลขาดทุนจากการดำเนินงานในงวดเวลาที่พบหน่วยของเสียเหล่านั้น

ของเสียปกติสามารถจำแนกตามการเกิดหน่วยของเสียออกเป็นอย่างใดอย่างหนึ่งคือ ของเสียปกติสำหรับงานใดงานหนึ่งโดยเฉพาะ และของเสียปกติจากการทำงานร่วม เนื่องจากของเสียเหล่านั้นมีความเกี่ยวข้องกับกระบวนการผลิตที่เกิดขึ้นโดยภาพรวมหรือเป็นงานทั่วไป

ต้นทุนของเสียปกติที่เกิดขึ้นจากการทำงานใดงานหนึ่งโดยเฉพาะสามารถลดลงได้โดยมูลค่าที่ทำการกำจัดของเสียปกติเหล่านั้น หรือราคาขายสำหรับสินค้าของเสียปกติเหล่านั้น โดยทั่วไปต้นทุนของเสียปกติจะถูกโอนออกจากต้นทุนของงานใดงานหนึ่งโดยเฉพาะไปเข้าบัญชีค่าใช้จ่ายโรงงาน ส่วนของเสียเกินปกติจะถูกคิดเข้าบัญชีผลขาดทุนจากของเสียเกินปกติ

สมมติว่าในระหว่างเดือนพฤษภาคม งานสั่งทำเลขที่ A112 มีของเสียปกติปกติเกิดขึ้นซึ่งสามารถกำจัดได้โดยขายไปในราคา 1,000 บาท ส่วนงานสั่งทำเลขที่ B221 มีของเสียปกติคิดเป็นต้นทุนโดยประมาณ 1,400 บาท และเนื่องจากกระบวนการผลิตบางส่วนขัดข้องจึงมีของเสียเกินปกติเกิดขึ้นอีก 200 บาท

1.งานที่แก้ไขปกติจากงานใดงานหนึ่งโดยเฉพาะ จะถูกจดบันทึกเข้าบัญชีงานระหว่างทำของงานนั้น ๆ โดยเฉพาะ
2.งานที่แก้ไขปกติที่เกิดขึ้นจากงานผลิตร่วม จะถูกจดบันทึกเข้าบัญชีค่าใช้จ่ายโรงงาน
3.งานที่แก้ไขเกินปกติ จะถูกจดบันทึกเข้าบัญชีผลขาดทุนจากงานแก้ไขเกินปกติ

1.งานเลขที่ P901 ต้องทำการแก้ไขโดยมีต้นทุนการผลิตที่ต้องใช้เพื่อการแก้ไขงานให้สมบูรณ์ซึ่งประกอบด้วยวัตถุดิบ 400 บาท ค่าแรงงาน 200 บาท และค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานอีก 50% ของต้นทุนค่าแรงงาน

2.งานแก้ไขที่ต้องดำเนินการสำหรับผลิตภัณฑ์ร่วมในกระบวนการ มีต้นทุนการผลิตที่ต้องใช้เพื่อให้งานสมบูรณ์ประกอบด้วยวัตถุดิบ 1,000 บาท ค่าแรงงาน 300 บาท และค่าใช้จ่ายคิดเข้างานอีก 50% ของต้นทุนค่าแรงงาน

3.ต้นทุนการผลิตส่วนของงานแก้ไขเกินปกติที่เกิดจากความผิดพลาดในการซ่อมบำรุงเครื่องจักรตามกำหนดเวลาประกอบด้วย วัตถุดิบ 900 บาท ค่าแรงงาน 400 บาท และค่าใช้จ่ายโรงงานคิดเข้างานอีก 50% ของต้นทุนค่าแรงงาน

เศษซากสามารถจำแนกออกเป็น 2 ประเภทด้วยกัน ประการแรกเป็นเศษซากที่เกิดขึ้นจากงานใดงานหนึ่งโดยเฉพาะ ประการที่สองเป็นเศษซากที่ไม่สามารถระบุได้ว่าเกิดจากงานใดโดยเฉพาะ สำหรับเศษซากที่เกิดขึ้นจากงานใดโดยเฉพาะและมีมูลค่าสามารถขายได้ ราคาขายเศษซากจะถูกจดบันทึกเพื่อลดยอดต้นทุนการผลิตโดยการเครดิตบัญชีงานระหว่างทำ แต่ถ้าเศษซากไม่สามารถระบุได้ว่าเกิดจากงานใดโดยเฉพาะและมีมูลค่าสามารถขายได้ ราคาขายเศษซากจะถูกจดบันทึกเพื่อลดยอดต้นทุนการผลิตโดยการเครดิตบัญชีค่าใช้จ่ายโรงงาน

สมมติว่าร้านโรซ่าได้ขายเศษซากที่เกิดขึ้นจากงานเลขที่ A456 เป็นเงินสด 250 บาท และขายเศษซากที่เกิดจากงานผลิตร่วมเป็นเงินสดได้อีก 450 บาท จากข้อมูลดังกล่าวแสดงการจดบันทึกบัญชีได้ดังนี้