เนื้อหาวันที่ : 2006-02-18 15:21:50 จำนวนผู้เข้าชมแล้ว : 7345 views

ต้นทุนเพื่อการตัดสินใจในโครงการระยะสั้น

ต้นทุนเพื่อการตัดสินใจในโครงการระยะสั้น บทบาทหน้าที่หลักอย่างหนึ่งที่ผู้บริหารต้องเผชิญอยู่ตลอดเวลาคือ การตัดสินใจเลือกกระทำการอย่างใดอย่างหนึ่งเพื่อแก้ไขสถานการณ์ต่าง ๆ ที่กิจการกำลังประสบปัญหาอยู่ โดยพิจารณาแล้วว่าการกระทำอย่างใดจะเกิดผลประโยชน์ที่ดีต่อองค์กร สิ่งหนึ่งที่เป็นพื้นฐานสำคัญที่ผู้บริหารต้องการนำมาใช้เพื่อประกอบการพิจารณาตัดสินใจเลือกในทางที่เหมาะสม

บทบาทหน้าที่หลักอย่างหนึ่งที่ผู้บริหารต้องเผชิญอยู่ตลอดเวลาคือ การตัดสินใจเลือกกระทำการอย่างใดอย่างหนึ่งเพื่อแก้ไขสถานการณ์ต่าง ๆ ที่กิจการกำลังประสบปัญหาอยู่ โดยพิจารณาแล้วว่าการกระทำอย่างใดจะเกิดผลประโยชน์ที่ดีต่อองค์กร สิ่งหนึ่งที่เป็นพื้นฐานสำคัญที่ผู้บริหารต้องการนำมาใช้เพื่อประกอบการพิจารณาตัดสินใจเลือกในทางที่เหมาะสมคือ ข้อมูลของต้นทุนและรายได้ต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นในระหว่างทางเลือก ดังนั้นผู้บริหารควรจะต้องทราบถึงเทคนิคในการนำข้อมูลที่ได้รับไปใช้เพื่อประกอบกิจกรรมการตัดสินใจ ซึ่งในที่นี้จะมุ่งประเด็นไปที่ข้อมูลต้นทุนว่าควรจะมีการวิเคราะห์ จำแนกข้อมูลด้านต้นทุนในลักษณะอย่างไรที่จะสามารถนำไปใช้เพื่อประกอบการตัดสินใจได้

.

เทคนิคยุทธวิธีสำหรับการตัดสินใจ 

เทคนิคยุทธวิธีสำหรับการตัดสินใจ เป็นการตัดสินใจเลือกกระทำอย่างใดอย่างหนึ่งระหว่างทางเลือกที่มีอยู่หรือภายใต้สถานการณ์ที่มีข้อจำกัดในการดำเนินงาน โดยจะต้องทำการวิเคราะห์เพื่อหาต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องกับประเด็นปัญหาเหล่านั้นให้ได้ ตัวอย่างเช่น การตัดสินใจยอมรับคำสั่งซื้อพิเศษซึ่งมีราคาขายที่ต่ำกว่าราคาขายปกติ โดยใช้ประโยชน์จากกำลังการผลิตที่สูญเปล่าเพื่อทำให้กิจการมีความสามารถในการทำกำไรได้เพิ่มขึ้น เป็นต้น เทคนิคยุทธวิธีสำหรับการตัดสินใจในเรื่องดังกล่าวนั้นมีแนวโน้มที่จะเป็นลักษณะของการตัดสินใจในระยะสั้น แต่อย่างไรก็ตาม ผลของการตัดสินใจในระยะสั้นนั้นบ่อยครั้งที่มีผลต่อเนื่องกระทบต่อการดำเนินงานในระยะยาว เช่น กรณีของตัวอย่างต่อไปนี้ กิจการพิจารณาตัดสินใจที่จะทำการผลิตชิ้นส่วนประกอบของสินค้าสำเร็จรูป (เป็นสินค้าหลักของกิจการ) แทนที่การซื้อจากบริษัทผู้ผลิตภายนอก วัตถุประสงค์ของการผลิตชิ้นส่วนซึ่งเป็นผลิตภัณฑ์ระหว่างทางขึ้นเองนี้เพื่อต้องการที่จะทำให้ต้นทุนของชิ้นส่วนนั้นลดลงและมีผลทำให้สินค้าสำเร็จรูปที่ได้นั้นจะมีต้นทุนที่ต่ำกว่าเดิมได้ เทคนิคหรือยุทธวิธีสำหรับการตัดสินใจในเรื่องดังกล่าวนี้เป็นส่วนหนึ่งของกลยุทธ์โดยภาพรวมขององค์กรที่ต้องการจะเป็นบริษัทผู้นำในเรื่องของต้นทุนที่ถูกกว่า จากตัวอย่างที่กล่าวมานี้จะเห็นได้ว่าเทคนิคของการตัดสินใจในส่วนงานย่อยนั้นจะส่งผลต่อวัตถุประสงค์การดำเนินงานโดยภาพรวมขององค์กรได้เช่นกัน เนื่องจากวัตถุประสงค์โดยรวมของการตัดสินใจในเชิงกลยุทธ์นั้นเป็นการเลือกระหว่างกลยุทธ์ที่มีอยู่ในหลายลักษณะเพื่อให้องค์กรนั้นเกิดความได้เปรียบในการแข่งขันระยะยาวในอนาคตต่อไป เทคนิคหรือยุทธวิธีของการตัดสินใจควรจะต้องสนับสนุนวัตถุประสงค์โดยภาพรวมขององค์กรด้วย แม้ว่าจะเป็นเทคนิคของการตัดสินใจในระยะสั้นก็ตาม

.
แบบโครงสร้างสำหรับการตัดสินใจ
เมื่อเกิดสถานการณ์ที่ทำให้ผู้บริหารต้องตัดสินใจอย่างใดอย่างหนึ่งนั้น ผู้บริหารจะสามารถเลือกตัดสินใจในทางเลือกที่ดีที่สุดได้อย่างไร ในที่นี้จะได้อธิบายถึงแนวทางทั่วไปที่ใช้เพื่อการตัดสินใจอย่างใดอย่างหนึ่ง แบบโครงร่างของการตัดสินใจที่กำหนดไว้ ซึ่งจะกล่าวถึงรายละเอียดในลำดับต่อไปมี 6 ขั้นตอนซึ่งเป็นเพียงแนวทางหนึ่ง ในความเป็นจริงนั้นมุมมองของผู้บริหารแต่ละคนอาจมีแบบโครงร่างของการตัดสินใจที่แตกต่างไปอาจเป็น 7 ขั้นตอน หรือ 10 ขั้นตอนก็ได้ แต่อย่างไรก็ตามสำหรับขั้นตอนหลักที่สำคัญซึ่งควรจะต้องมีนั้นมีอยู่ 3 ขั้นตอน คือ การรับรู้ปัญหา การระบุ การจำแนกต้นทุน และผลประโยชน์ต่าง ๆ ที่มีความเกี่ยวข้องในแต่ละทางเลือก ขั้นสุดท้ายคือการดำเนินการตัดสินใจเลือก
.
สำหรับกระบวนการดำเนินการที่จะใช้เป็นแนวทางในการพิจารณาเพื่อตัดสินใจอย่างใดอย่างหนึ่ง ซึ่งกำหนดไว้  6 ขั้นตอน มีหลักการดังต่อไปนี้

                1. จะต้องสามารถเข้าใจสถานการณ์ในขณะนั้นและระบุหรืออธิบายถึงสิ่งที่เกิดขึ้นได้อย่างชัดเจน

2. จำแนกทางเลือกของวิธีการแก้ไขปัญหาที่มีความเป็นไปได้ (ทางเลือกต่าง ๆ ที่จำแนกออกมานั้นผู้บริหารจะต้องขจัดทางเลือกของวิธีการแก้ปัญหาที่ไม่มีความชัดเจนหรือไม่สามารถทำได้ออกไป)

3. จากทางเลือกของวิธีการแก้ไขปัญหาที่มีความเป็นไปได้นั้น จะต้องจำแนกต้นทุนและผลประโยชน์ที่เกิดขึ้นในระหว่างทางเลือกต่าง ๆ เหล่านั้นโดยแยกออกเป็นประเภทของต้นทุนและผลประโยชน์ที่มีความเกี่ยวข้องหรือไม่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจและขจัดข้อมูลต้นทุนและผลประโยชน์ที่ไม่มีความเกี่ยวข้องกับปัญหาที่กำลังพิจารณาเพื่อทำการตัดสินใจเลือกอยู่ในขณะนั้นออกไป

4. คำนวณหาข้อมูลต้นทุนและผลประโยชน์โดยรวมที่เกิดขึ้นสำหรับแต่ละทางเลือก 

5. ประเมินถึงปัจจัยในเชิงคุณภาพที่มีส่วนเกี่ยวข้องกับสถานการณ์ในขณะนั้นเพื่อนำมาประกอบการพิจารณาว่ามีผลกระทบต่อการดำเนินงานของกิจการต่อไปในอนาคตอย่างไรบ้าง

6.ทำการตัดสินใจเลือกในทางเลือกที่คาดการณ์ว่าจะก่อให้เกิดผลประโยชน์สูงสุดต่อภาพรวมขององค์กร หลังจากพิจารณาปัจจัยทั้งในเชิงปริมาณและในเชิงคุณภาพที่มีส่วนเกี่ยวข้องในขั้นตอนดังกล่าวในขั้นต้นแล้ว

.
ขั้นตอนทั้ง 6 ที่กล่าวมาแล้วนั้นสามารถเรียกง่าย ๆ ได้ว่าเป็นแบบโครงสร้างสำหรับการตัดสินใจ (Decision Model) แบบโครงสร้างสำหรับการตัดสินใจนั้นอาจเรียกว่าเป็นชุดของกระบวนการที่จะนำมาใช้เป็นแนวทางที่จะนำไปสู่การตัดสินใจได้ในที่สุด เพื่อให้เกิดความเข้าใจที่ชัดเจนขึ้นจะได้ใช้ตัวอย่างต่อไปนี้ประกอบการอธิบาย
.
ตัวอย่างที่ 1

ต่อไปนี้เป็นข้อมูลที่สมมติขึ้น เพื่อนำมาใช้เป็นตัวอย่างประกอบแบบโครงสร้างสำหรับการตัดสินใจของบริษัท ไอเอสที จำกัดซึ่งทำการผลิตและจำหน่ายแฟ้มห่วงที่ใช้สำหรับใส่เอกสารหรืองาน นำเสนอในลักษณะต่าง ๆ ลักษณะเด่นของรูปแบบแฟ้มห่วงนั้นได้ทำการออกแบบให้มีลักษณะและรูปแบบของแฟ้มห่วงให้มีคุณสมบัติที่เหมาะสมกับงานในลักษณะแตกต่างกันไป ลักษณะของห่วงที่เป็นส่วนประกอบด้านในและเม็ดพลาสติก กระดาษแข็งและวัตถุดิบอื่น ๆ ที่นำมาใช้ผลิตเป็นแผ่นปกของแฟ้มนั้นได้มีการออกแบบและทำการคัดสรรวัตถุดิบที่มีคุณภาพเพื่อให้สามารถสร้างความแข็งแรงทนทาน รูปแบบที่สวยงาม รวมทั้งทำการเปิดปิดได้ง่ายและสะดวกในการใช้งาน ทั้งนี้เนื่องจากบริษัทต้องการให้สินค้านั้นสามารถตอบสนองความต้องการของลูกค้าได้ในลักษณะที่หลากหลายและมีการนำเสนอรูปแบบการใช้งานใหม่ที่สร้างสรรค์ขึ้น ซึ่งเป็นส่วนที่เกินกว่าความคาดหวังที่ลูกค้าต้องการทำให้ลูกค้าสามารถมีทางเลือกของการซื้อและนำไปใช้งานได้อย่างเหมาะสม

.
สำหรับในด้านราคานั้นสามารถนำเสนอราคาที่มีความเหมาะสมเมื่อเทียบกับคุณภาพสินค้าที่ได้รับเนื่องจากบริษัททำการผลิตชิ้นส่วนประกอบต่าง ๆ ที่ต้องใช้ขึ้นเองทั้งหมด นอกจากนี้ราคาดังกล่าวนั้นถือเป็นราคาที่ถูกกว่าเมื่อเทียบคุณภาพในลักษณะที่ใกล้เคียงกันกับที่บริษัทอื่นจัดจำหน่ายอยู่ จากลักษณะของนโยบายในการบริหารดำเนินงานดังกล่าว สินค้าบริษัทไอเอสทีจึงได้เป็นที่รู้จักและได้รับการยอมรับจากกลุ่มลูกค้าในส่วนต่าง ๆ มากขึ้น ทำให้ส่วนแบ่งทางการตลาดนั้นจัดอยู่ในลำดับต้น ๆ ของธุรกิจในกลุ่มเดียวกัน การขยายตัวอันเนื่องจากกิจการมีการพัฒนาและปรับปรุงคุณภาพสินค้าอย่างต่อเนื่องทำให้เกิดปัญหาในส่วนของพื้นที่การทำงานของบริษัท ซึ่งไม่เพียงพอกับการแบ่งส่วนงานและการขยายงานในส่วนต่าง ๆ ข้อมูลโดยสรุปเกี่ยวกับแบบโครงสร้างสำหรับการตัดสินใจดังกล่าวข้างต้นนั้น สามารถแสดงให้เห็นเป็นตัวอย่างได้ดังตารางที่ 1 ดังนี้

จากข้อมูลในตารางที่ 1 สามารถนำมาอธิบายรายละเอียดได้ดังนี้

.

ขั้นที่ 1 ระบุหรืออธิบายปัญหาที่เกิดขึ้นได้ ในขั้นแรกนี้เป็นการยอมรับและอธิบายว่ามีปัญหาอะไรที่เกิดขึ้น ในกรณีนี้ผู้บริหารของบริษัท ไอเอสที จำกัด ได้รับทราบว่าเกิดปัญหาในเรื่องพื้นที่การดำเนินงาน ซึ่งมีความต้องการพื้นที่ว่างเพิ่มเติมนำมาใช้ในส่วนที่เป็นคลังสินค้า สำนักงานและการผลิตชิ้นส่วนประกอบย่อยของผลิตภัณฑ์ เหตุผลและความจำเป็น ปริมาณพื้นที่ว่างขนาดเท่าใดจึงจะเพียงพอ และจะทำการเพิ่มพื้นที่ว่างที่ต้องการได้อย่างไรถือเป็นมุมมองที่สำคัญของปัญหานี้

.

ขั้นที่ 2 ระบุหรือจำแนกทางเลือกในการแก้ไขปัญหา ในขั้นนี้ผู้บริหารจะต้องพิจารณาหาทางเลือกต่าง ๆ ที่มีความเป็นไปได้ในการนำมาใช้เพื่อแก้ปัญหา

1.       ทำการลงทุนก่อสร้างอาคารโรงงานใหม่เพื่อเพิ่มทรัพยากรต่าง ๆ ที่ต้องใช้ในการดำเนินงาน

2.       ทำการเช่าพื้นที่อาคารโรงงานที่มีขนาดใหญ่ขึ้นและนำอาคารโรงงานที่เช่าอยู่เดิมไปทำการเช่าช่วงต่อ

3.       ทำการเช่าพื้นที่เพิ่มเติมเพื่อใช้เป็นพื้นที่ในการจัดการคลังสินค้า และส่วนงานการผลิตอื่น ๆ

4.       ซื้อชิ้นส่วนประกอบย่อยของผลิตภัณฑ์จากบุคคลภายนอก และนำพื้นที่การผลิตที่ว่างไปใช้ในการแก้ปัญหาพื้นที่ว่างที่ไม่เพียงพอในส่วนอื่นต่อไป

.

ในขั้นนี้เมื่อพิจารณาหาแนวทางในการแก้ปัญหาแล้ว จะต้องกำจัดทางเลือกที่ไม่เหมาะสมออกไปในที่นี้ มีข้อมูลประกอบของการพิจารณาในขั้นต้นได้ดังนี้

.

ทางเลือกที่ 1 ทำการลงทุนก่อสร้างอาคารโรงงานใหม่เพื่อเพิ่มทรัพยากรต่าง ๆ ที่ต้องใช้ในการดำเนินงาน เป็นทางเลือกที่ถูกกำจัดออกไป เนื่องจากเป็นแนวทางที่ก่อให้เกิดความเสี่ยงทางการเงินให้แก่บริษัทเป็นอย่างมาก ผู้บริหารจะต้องพิจารณาถึงปัจจัยในส่วนของเงินทุนที่จะนำมาใช้ลงทุนว่าจะได้รับผลตอบแทนที่น่าสนใจจะลงทุนหรือไม่ ต้องมีการวางแผนงานเกี่ยวกับโครงการในการขยายงานส่วนต่าง ๆ ที่มีความชัดเจนมากกว่านี้ แหล่งเงินทุนต่าง ๆ ที่จะนำมาใช้เปรียบเทียบต้นทุนของเงินลงทุนกับผลตอบแทนของโครงการนั้นกับการตัดสินใจลงทุนสร้างพันธะในระยะยาวที่มีความเสี่ยงสูง

.
ทางเลือกที่ 2 เป็นทางเลือกที่ได้รับการปฏิเสธ เนื่องจากการให้เช่าช่วงต่อนั้นไม่สามารถทำได้เนื่องจากตรวจสอบในขั้นต้นนั้นพบว่า มีข้อจำกัดตามที่ระบุไว้ในสัญญาเช่าเดิม ซึ่งไม่สามารถแก้ไขเปลี่ยนแปลงได้
.

ทางเลือกที่ 3 เป็นทางเลือกหนึ่งที่มีความเหมาะสมมีความเป็นไปได้ เนื่องจากส่วนพื้นที่ใหม่ที่ได้รับการเสนอมานั้นเป็นพื้นที่ที่อยู่ในเขตเดียวกันกับพื้นที่การดำเนินงานเดิม การบริหาร การจัดการ การแบ่งส่วนงาน การประสานงานต่อยังคงทำได้ต่อไปไม่ยุ่งยาก และการเปลี่ยนแปลงเกี่ยวกับสัญญาเช่าเดิมนั้นไม่สามารถทำได้  

.
ทางเลือกที่  4 นั้นเป็นอีกทางเลือกที่มีความเหมาะสมและเป็นไปได้มาก เนื่องจากในขณะนี้มีผู้ผลิตภายนอกที่ทำการผลิตชิ้นส่วนประกอบ (ไส้ห่วง) ได้เสนอที่จะผลิตชิ้นส่วนดังกล่าวส่งมอบให้
.
จากที่กล่าวมาข้างต้นทางเลือกที่ 3 และ 4 เป็นทางเลือกที่ผู้บริหารให้ความสนใจและมีความเป็นไปได้ที่จะตัดสินใจเลือกเพื่อนำมาช่วยแก้ไขสถานการณ์ที่กิจการกำลังเผชิญอยู่เมื่อพิจารณาเปรียบเทียบข้อมูลต้นทุน ความเสี่ยงและความสามารถในการแก้ปัญหาความต้องการพื้นที่ว่างเพื่อใช้ในการขยายดำเนินงานในส่วนต่าง ๆ
.

ขั้นที่ 3 ระบุต้นทุนและผลประโยชน์ที่จะเกิดขึ้นและมีความเป็นไปได้ในแต่ละทางเลือกและมีความเป็นไปได้ จากที่ได้ขจัดทางเลือกที่เป็นไปได้ยากออกไปแล้วในขั้นที่ 2 ขั้นที่ 3 นี้นอกจากจะต้องสามารถระบุต้นทุนและผลประโยชน์ต่าง ๆ ที่คาดว่าจะเกิดขึ้นในแต่ละทางเลือกให้ได้แล้ว ประเด็นสำคัญในขั้นนี้จะต้องกำจัดต้นทุนและผลประโยชน์ที่ไม่มีความเกี่ยวข้องกับการพิจารณาหรือประเด็นปัญหาที่กำลังทำการตัดสินใจ นักบัญชีบริหารจะเป็นผู้รับผิดชอบในการรวบรวมต้นทุนที่มีความจำเป็นและเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจเพื่อนำเสนอต่อผู้บริหารให้ทำการพิจารณา ในที่นี้สมมติว่าต้นทุนการผลิตชิ้นส่วนที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจในประเด็นดังกล่าว มีดังนี้      

.

                                วัตถุดิบทางตรง                                                        260,000                 บาท    

                                ค่าแรงทางตรง                                                         300,000                 บาท

                                ค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร                                       130,000                 บาท   

                                ต้นทุนการผลิตผันแปร                                               690,000                 บาท
.
ถ้าบริษัทจะทำการผลิตส่วนที่เป็นชิ้นส่วนขึ้นเอง จะต้องทำการเช่าคลังสินค้าเพิ่มเพื่อแก้ปัญหาพื้นที่ว่างไม่เพียงพอ ต้นทุนของค่าเช่าคลังสินค้าเท่ากับ 270,000 บาทต่อปี อีกทางเลือกหนึ่ง คือ การซื้อชิ้นส่วนจากบริษัทผู้ผลิตภายนอก และใช้พื้นที่เดิมที่ทำการผลิตชิ้นส่วนไปใช้เป็นพื้นที่การดำเนินงานในส่วนอื่นที่ต้องการต่อไป บริษัทผู้ผลิตภายนอกเสนอขายชิ้นส่วนในปริมาณที่ต้องการเป็นต้นทุนทั้งสิ้น 920,000 บาท
.

ในการวิเคราะห์เพื่อการตัดสินใจดำเนินการเลือกทางเลือกที่มีอยู่นั้น สิ่งหนึ่งที่ควรจะต้องพิจารณาถึง คือ เมื่อมีรูปแบบของกระแสเงินสดเข้ามาเกี่ยวข้องซึ่งจะทำให้เกิดความซับซ้อนยุ่งยากในการวิเคราะห์ทางเลือกที่มีการแข่งขันกันอยู่ โดยเฉพาะในกรณีที่กระแสเงินสดนั้นเท่ากันในแต่ละทางเลือก ในกรณีดังกล่าวนั้นจะต้องใช้วิธีที่มีเหตุผลสนับสนุนในลักษณะอื่น ๆ ที่มีความเหมาะสมมาใช้ซึ่งเป็นแนวคิดที่ใช้กับการตัดสินใจเพื่อการลงทุนในระยะยาวหรือการตัดสินใจเพื่อการจ่ายลงทุน

.
ขั้นที่ 4 รวบรวมต้นทุนและผลประโยชน์ในแต่ละทางเลือกเพื่อนำมาเปรียบเทียบกัน จากในขั้นที่ 3 นั้นพบว่าทางเลือกที่ 3 ถ้าบริษัททำการผลิตชิ้นส่วนขึ้นเองต่อไป และเช่าพื้นที่เพิ่มขึ้น ต้นทุนรวมที่เกิดขึ้นจะเท่ากับ 960,000 บาท ในขณะที่ทางเลือกที่ 4 ถ้าตัดสินใจซื้อชิ้นส่วนจากบุคคลภายนอกนั้นจะได้พื้นที่ว่างในส่วนที่เป็นการผลิตชิ้นส่วนเดิมเพื่อนำไปใช้ประโยชน์ในส่วนอื่น และจะต้องจ่ายค่าชิ้นส่วนเท่ากับ 920,000 สามารถนำมาเปรียบเทียบกันได้ดังนี้
.

ทางเลือกที่ 3                                                       ทางเลือกที่

ต้นทุนการผลิตผันแปร     690,000 บาท                   ต้นทุนซื้อชิ้นส่วนจากภายนอก     920,000 บาท

ค่าเช่าพื้นที่คลังสินค้า      270,000 บาท

ต้นทุนรวมที่เพิ่มขึ้น        960,000 บาท

.

เมื่อเปรียบเทียบกันแล้วพบว่ามีต้นทุนส่วนที่มีความแตกต่างกันเกิดขึ้นระหว่างทางเลือกเท่ากับ 40,000 บาท พิจารณาจากข้อมูลด้านต้นทุนแต่เพียงอย่างเดียวแล้วพบว่าทางเลือกที่ 4 นั้นเป็นที่น่าพอใจมากกว่า เนื่องจากส่วนต่างของต้นทุนที่เกิดขึ้นนั้นจะทำให้บริษัทสามารถประหยัดค่าใช้จ่ายได้ 40,000 บาท (ข้อมูลต้นทุนดังกล่าวที่พิจารณาอยู่นั้นเป็นเพียงข้อมูลเชิงปริมาณเท่านั้น)

.
ขั้นที่ 5 ประเมินค่าปัจจัยในเชิงคุณภาพเพื่อประกอบการพิจารณา ในขณะที่ข้อมูลของต้นทุนและรายได้ที่เกิดขึ้นในระหว่างทางเลือกเป็นสิ่งที่มีความสำคัญ แต่อย่างไรก็ตามปัจจัยในเชิงคุณภาพที่จะเกิดขึ้นจากการดำเนินการเลือกทางใดทางหนึ่งนั้น ก็เป็นสิ่งที่มีความหมายสำคัญที่ส่งผลกระทบต่อการตัดสินใจของผู้บริหารด้วยเช่นกัน ตัวอย่างเช่น ในการตัดสินใจที่จะทำการซื้อหรือผลิตชิ้นส่วนต่อไปนั้น ผู้บริหารของบริษัทจะต้องคำนึงถึงปัจจัยเชิงคุณภาพที่มีความเกี่ยวข้อง เพื่อนำมาประกอบการพิจารณาด้วย เช่น คุณภาพของชิ้นส่วนที่ได้จากการซื้อจากบุคคลภายนอกนั้นจะเป็นอย่างไร ความน่าเชื่อถือได้ ความไว้วางใจในการผลิตและจัดส่งชิ้นส่วนในปริมาณและคุณภาพที่ต้องการนั้นเป็นอย่างไร ภาพพจน์ของบริษัทในมุมมองของบุคคลหรือหน่วยงานต่าง ๆ ที่ให้ความสนใจในธุรกิจเมื่อกิจการตัดสินใจที่จะซื้อชิ้นส่วนมาประกอบต่อ ความมีเสถียรภาพของราคาชิ้นส่วนที่ผู้ผลิตภายนอกนำเสนอ หรือขวัญกำลังใจของพนักงานที่ทำการผลิตชิ้นส่วนถ้าบริษัทตัดสินใจซื้อชิ้นส่วนจากผู้ผลิตผลิตภายนอกแทนที่จะผลิตเองต่อไป เป็นต้น สมมติว่าการตัดสินใจซื้อชิ้นส่วนจากผู้ผลิตภายนอกในครั้งนี้ ปัจจัยเชิงคุณภาพ 2 ประการแรก นั้นมีความเป็นไปได้อย่างชัดเจนที่จะมีผลกระทบต่อการตัดสินใจเลือกในทางเลือกนี้ กล่าวคือ เมื่อพิจารณาแล้วพบว่าปัจจัยในเรื่องของการควบคุมคุณภาพและการปรับปรุงคุณภาพให้เป็นไปตามที่ต้องการนั้นเป็นสิ่งที่ยากจะสามารถควบคุมได้ ถ้าซื้อชิ้นส่วนจากบุคคลภายนอก แต่สามารถจะทำได้เมื่อทำการผลิตชิ้นส่วนต่อไปเท่านั้น ถ้าคุณภาพของชิ้นส่วนประกอบที่นำเข้านั้นไม่เป็นไปตามที่กำหนด จะส่งผลทำให้คุณภาพหรือภาพลักษณ์ในด้านคุณภาพโดยรวมของสินค้าสำเร็จรูปนั้นลดลงไปด้วย และอาจจะกระทบหรือเป็นสัญญาณเตือนให้ทราบว่ายอดขายนั้นมีแนวโน้มที่จะลดลงได้เช่นกัน เนื่องจากเหตุผลดังกล่าวข้างต้น ดังนั้นผู้บริหารของบริษัทไอเอสทีนั้นอาจจะตัดสินใจที่จะทำการผลิตชิ้นส่วนต่อไป แทนที่จะสั่งซื้อชิ้นส่วนจากผู้ผลิตภายนอก
.
ในทำนองเดียวกันเกี่ยวกับความไว้วางใจได้ของผู้ผลิตภายนอกในด้านของการส่งมอบที่ตรงเวลาทันกับตารางการผลิตและส่งมอบให้กับลูกค้าได้ตามกำหนดเวลา ซึ่งในกรณีที่บางครั้งลูกค้าอาจสั่งซื้อสินค้าแบบเร่งด่วน หรือเครื่องจักรเสียไม่สามารถทำการผลิตได้ต้องเร่งทำการผลิตในภายหลัง ความไว้วางใจในด้านการป้อนชิ้นส่วนให้กับบริษัทเพื่อให้สามารถทำการผลิตได้ทันนั้นอาจเกิดปัญหาขึ้นได้ เนื่องจากเป็นสิ่งที่ไม่สามารถควบคุมหรือกำหนดได้อย่างชัดเจน ซึ่งถ้าเกิดเหตุการณ์ในลักษณะของการส่งมอบชิ้นส่วนไม่เป็นไปตามตารางเวลาการผลิตนี้อาจจะส่งผลทำให้ต้นทุนในส่วนของค่าแรงทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิตนั้นสูงขึ้น ในที่สุดจะส่งผลกระทบต่อยอดขายหรืความสามารถในการทำกำไรของธุรกิจในอนาคตได้ เนื่องจากเหตุผลในสถานการณ์ที่อาจจะเกิดขึ้นได้ดังกล่าวข้างต้นนั้นอาจจะทำให้ผู้บริหารของบริษัทไอเอสทีอาจจะตัดสินใจทำการผลิตชิ้นส่วนเองต่อไป แม้ว่าการวิเคราะห์ต้นทุนส่วนที่เกี่ยวข้องนั้นพบว่าการซื้อชิ้นส่วนจากผู้ผลิตภายนอกนั้นจะเกิดความได้เปรียบจากต้นทุนที่สามารถประหยัดได้ก็ตาม
.

ปัจจัยเชิงคุณภาพจะนำมาใช้ในกระบวนการตัดสินใจได้อย่างไร ประการแรกนั้นจะต้องสามารถอธิบายถึงผลกระทบจากปัจจัยเชิงคุณภาพที่ระบุได้ว่าส่งผลต่อการดำเนินการตัดสินใจเลือกในทางเลือกใดทางเลือกหนึ่งได้อย่างไรบ้าง ประการที่สอง ควรพยายามแปลงปัจจัยเชิงคุณภาพที่สามารถอธิบายถึงผลกระทบที่เกิดขึ้นได้ในลักษณะที่เป็นข้อมูลเชิงปริมาณจึงจะทำให้เกิดความชัดเจนในการเลือกที่จะตัดสินใจในทางเลือกใดทางเลือกหนึ่งต่อไป อย่างไรก็ตามเป็นการยากที่จะแปลงปัจจัยเชิงคุณภาพให้สามารถระบุเป็นปริมาณของผลกระทบที่เกิดขึ้นได้หรืออาจไม่สามารถเป็นไปได้เลย สำหรับในกรณีของตัวอย่างนี้ ความเป็นไปได้ของความไม่สามารถไว้วางใจได้ในเรื่องการส่งมอบชิ้นส่วนให้ตามกำหนดเวลาที่ต้องการนั้นอาจมีมูลค่าเท่ากับจำนวนวันที่ทำการส่งมอบล่าช้ากว่าที่ต้องการคูณกับต้นทุนของค่าแรงทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิตผันแปร ที่เกิดการสูญเปล่าไปในแต่ละวัน 

 

ขั้นที่ 6 การตัดสินใจ หลังจากที่สามารถรวบรวมข้อมูลต้นทุนและผลประโยชน์ที่มีความเกี่ยวข้องกันของแต่ละทางเลือกได้แล้ว ข้อมูลเหล่านั้นจะถูกนำมาประเมินค่าและพิจารณาร่วมกับน้ำหนักของปัจจัยเชิงคุณภาพที่อาจจะเกิดขึ้น และตัดสินใจเลือกทางเลือกที่ทำให้เกิดผลประโยชน์สูงสุดต่อภาพรวมขององค์กร สำหรับในกรณีนี้ ผู้บริหารของบริษัทไอเอสทีต้องการสร้างความมั่นใจในเรื่องคุณภาพของชิ้นส่วนที่จะนำไปผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูป และเพื่อไม่ให้เกิดการเลิกจ้างงานพนักงานบางส่วนที่เกี่ยวข้องกับหน้าที่งานการผลิตชิ้นส่วน ดังนั้นผู้บริหารของบริษัทจึงตัดสินใจเลือกที่จะผลิตชิ้นส่วนต่อไป และเช่าพื้นที่สำหรับส่วนของคลังสินค้าเพิ่มเติม

.

ต้นทุนที่เกี่ยวข้อง (Relevant Costs Defined)

เทคนิควิธีการตัดสินใจนั้นกล่าวให้เห็นถึงความสำคัญของการจำแนกและการใช้ข้อมูลต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ เพื่อเป็นแนวทางในการแก้ไขปัญหา สำหรับต้นทุนที่เกี่ยวข้องนั้นเป็นต้นทุนที่จะเกิดขึ้นในอนาคตและมีความแตกต่างกันในระหว่างทางเลือก การตัดสินใจทุกอย่างนั้นมีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ คำว่า ความเกี่ยวข้องนั้นไม่เพียงแต่จะพิจารณาเฉพาะว่าจะเป็นต้นทุนในอนาคตเท่านั้น แต่ต้นทุนในอนาคตเหล่านั้นจะต้องเป็นต้นทุนที่มีความแตกต่างระหว่างทางเลือกใดทางเลือกหนึ่งด้วย แม้ว่าจะเป็นต้นทุนในอนาคตแต่เป็นต้นทุนที่เท่ากันระหว่างทางเลือกแล้ว ต้นทุนเหล่านั้นเป็นต้นทุนที่ไม่มีผลกระทบต่อการตัดสินใจ ซึ่งเราเรียกว่า ต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้อง (Irrelevant Cost) ความสามารถในการระบุหรืออธิบายได้ว่าต้นทุนใดเป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องและต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้อง เป็นสิ่งสำคัญต่อกิจกรรมการตัดสินใจเลือกกระทำการอย่างใดอย่างหนึ่งต่อไป

 

ตัวอย่างที่ 2

จากข้อมูลของ บริษัท ไอเอสที จำกัด สมมติว่าในขณะนี้ผู้บริหารกำลังพิจารณาระหว่างทางเลือกว่าจะทำการผลิตชิ้นส่วนขึ้นเองหรือจะซื้อชิ้นส่วนจากบุคคลภายนอก โดยในส่วนของต้นทุนค่าแรงงานทางตรงที่ใช้ในการผลิตชิ้นส่วนที่ระดับกิจกรรมการผลิตโดยปกติประมาณ 300,000 บาทต่อปี ต้นทุนดังกล่าวเป็นต้นทุนที่มีผลต่อการตัดสินใจหรือไม่ ต้นทุนดังกล่าวเป็นต้นทุนในอนาคตและมีความแตกต่างกันระหว่าง 2 ทางเลือกหรือไม่

 

คำถามดังกล่าวสามารถตอบได้ว่า ต้นทุนค่าแรงงานทางตรงนั้นแน่นอนว่าจะเป็นต้นทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นในอนาคต  เมื่อบริษัททำการผลิตชิ้นส่วนเมื่อใดก็จะมีความต้องการแรงงานทางตรงของพนักงานที่ทำการผลิตชิ้นส่วน และจะต้องจ่ายผลตอบแทนให้แก่พนักงานที่ทำการผลิตเหล่านั้น สำหรับการพิจารณาว่าเป็นต้นทุนที่มีความแตกต่างกันระหว่างทางเลือกหรือไม่นั้น สามารถอธิบายได้ว่า ถ้าบริษัททำการซื้อชิ้นส่วนจากผู้ผลิตภายนอก การดำเนินการผลิตชิ้นส่วนขึ้นเองภายในองค์กรนั้นจะเป็นสิ่งที่ไม่ต้องดำเนินการต่อไป ดังนั้นต้นทุนค่าแรงงานทางตรงเพื่อจะใช้ในการผลิตชิ้นส่วนนี้จึงไม่เกิดขึ้น  ต้นทุนของค่าแรงงานทางตรงดังกล่าวจึงเป็นต้นทุนที่มีความแตกต่างระหว่างทางเลือก เนื่องจากถ้าทำการผลิตชิ้นส่วนเองจะมีต้นทุนค่าแรงงรานทางตรงเกิดขึ้น 300,000 บาท ส่วนการซื้อชิ้นส่วนจากผู้ผลิตภายนอกจะมีต้นทุนค่าแรงงานทางตรงสำหรับการผลิตชิ้นส่วนเท่ากับศูนย์ ดังนั้นสรุปได้ว่าต้นทุนค่าแรงงานทางตรงเป็นต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ต้นทุนในอนาคตนั้นเป็นสิ่งที่ยังไม่เกิดขึ้นแต่คาดว่าจะเกิดขึ้น โดยเราสามารถทราบมูลค่าต้นทุนในอนาคตที่คาดว่าจะเกิดขึ้นได้ โดยใช้ฐานข้อมูลต้นทุนที่เกิดขึ้นในระดับกิจกรรมการผลิตปกติเป็นตัวประมาณการ ดังนั้นแม้ว่าต้นทุนในอดีตจะไม่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ แต่บ่อยครั้งที่ข้อมูลเหล่านี้จะถูกนำมาใช้เพื่อการพยากรณ์ว่าจะเกิดต้นทุนในอนาคตจำนวนเท่าใด

 

ตัวอย่างที่ 3                   

จากตัวอย่างของบริษัทไอเอสทีจะนำมาใช้อธิบายให้เห็นถึงต้นทุนในอดีตที่ไม่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ โดยสมมติว่าในการผลิตชิ้นส่วนของบริษัทไอเอสทีนั้น จะต้องใช้เครื่องจักรเพื่อทำการผลิต ซึ่งเครื่องจักรนี้ซื้อมาเมื่อ 5 ปีที่แล้วค่าเสื่อมราคาต่อปีเท่ากับ  250,000 บาท ในที่นี้ค่าเสื่อมราคาจำนวน 250,000 บาทเป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องหรือไม่ หรือค่าเสื่อมที่เกิดขึ้นต่อไปในอนาคตจะมีความแตกต่างกันในระหว่างทางเลือกหรือไม่ ค่าเสื่อมราคาเป็นการแสดงให้เห็นถึงการปันส่วนต้นทุนของเครื่องจักรซึ่งเกิดขึ้นในอดีตที่ผ่านมาแล้ว เรียกว่าเป็นต้นทุนจม (Sunk Cost) ต้นทุนจมเป็นต้นทุนที่เกิดขึ้นแต่ไม่ส่งผลกระทบใด ๆ ต่อกิจกรรมการดำเนินงานในอนาคต แม้ว่าเราจะทำการปันส่วนต้นทุนจมนี้เป็นต้นทุนตามระยะเวลาในอนาคตและเรียกต้นทุนปันส่วนนี้ว่า ค่าเสื่อมราคา ไม่ใช่ต้นทุนเริ่มแรกที่สามารถหลีกเลี่ยงได้ ต้นทุนจมเป็นต้นทุนในอดีต ซึ่งต้นทุนเหล่านี้จะเท่ากันเสมอในแต่ละทางเลือก ดังนั้นจึงเป็นต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจเช่นเดียวกัน

 

ในการตัดสินใจเลือกดำเนินงานระหว่าง 2 ทางเลือก ต้นทุนเริ่มแรกของเครื่องจักรที่ใช้ในการผลิตชิ้นส่วนซึ่งอยู่ในรูปของค่าเสื่อมราคานั้นเป็นต้นทุนที่ไม่มีผลกระทบต่อการตัดสินใจ แต่อย่างไรก็ตาม ถ้าเครื่องจักรนี้มีมูลค่าซาก กล่าวคือสามารถขายเครื่องจักรนี้ได้เมื่อทำการซื้อชิ้นส่วนจากบุคคลภายนอก มูลค่าของเงินที่ได้รับจากการขายเครื่องจักรนี้ควรจะต้องนำมารวมเป็นผลประโยชน์ของการซื้อชิ้นส่วนจากผู้ผลิตภายนอก แต่สำหรับในกรณีของตัวอย่างบริษัทไอเอสทีนี้สมมติว่ามูลค่าซากของเครื่องจักรที่ใช้ในการผลิตชิ้นส่วนนี้เท่ากับศูนย์

 
ตัวอย่างที่ 4

จากตัวอย่างของบริษัทไอเอสทีจะนำมาใช้อธิบายให้เห็นถึงต้นทุนในอนาคตที่ไม่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ โดยสมมติว่าต้นทุนของการเช่าอาคารโรงงานเท่ากับ 680,000 บาท ซึ่งต้นทุนจำนวนนี้ได้ถูกปันส่วนในจำนวนที่แตกต่างกันไปในแต่ละแผนกงาน รวมถึงส่วนของแผนกงานที่ทำการผลิตชิ้นส่วนด้วย ซึ่งได้รับการปันส่วนมาเท่ากับ 24,000 บาท ต้นทุนของค่าเช่าที่ได้รับการปันส่วนจำนวน 24,000 บาท นี้เป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจที่จะทำการซื้อหรือผลิตชิ้นส่วนเองหรือไม่

 
การจ่ายค่าเช่าอาคารโรงงานนั้นเป็นต้นทุนที่จะต้องทำการจ่ายจริงในแต่ละรอบระยะเวลาการดำเนินงานในอนาคต แต่ต้นทุนดังกล่าวนั้นเป็นต้นทุนที่มีความแตกต่างกันในแต่ละทางเลือกของการตัดสินใจที่จะซื้อหรือผลิตชิ้นส่วนเองหรือไม่ คำตอบของคำถามดังกล่าวนั้น จะเห็นได้ว่าไม่ว่าบริษัทเลือกที่จะทำการผลิตหรือซื้อชิ้นส่วนก็ตาม ต้นทุนของค่าเช่าอาคารโรงงานนั้นยังคงต้องจ่ายต่อไปในอนาคต และมีมูลค่าที่เท่ากันในแต่ละทางเลือก เนื่องจากต้นทุนของค่าเช่าดังกล่าวนั้นยังคงจะต้องทำการปันส่วนให้กับแผนกงานที่เหลือต่อไป หรือแม้ว่าบริษัทได้ตัดสินใจที่จะซื้อชิ้นส่วนจากผู้ผลิตภายนอกแล้วก็ตาม หรือแม้แต่บริษัทจะปิดโรงงานไป แต่ถ้าสัญญาเช่าที่จะต้องจ่ายเงินค่าเช่าตามข้อตกลงที่ระบุไว้ในสัญญายังไม่สิ้นสุดลง ค่าเช่าอาคารโรงงานจำนวนดังกล่าวยังคงต้องจ่ายเท่าเดิม ซึ่งจะส่งผลทำให้ต้นทุนที่เกิดขึ้นโดยภาพรวมขององค์กรนั้นไม่ได้รับผลกระทบใด ๆ ดังนั้นต้นทุนของการเช่าอาคารโรงงาน จึงเป็นต้นทุนที่ไม่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ
 

นอกจากนี้ในตัวอย่างนี้ยังได้อธิบายให้เห็นถึงความสำคัญของการจำแนกให้ได้ว่าต้นทุนใดเป็นต้นทุนคงที่รวมที่ได้รับการปันส่วนมา เนื่องจากต้นทุนคงที่รวมที่ได้รับการปันส่วนมานี้เป็นต้นทุนที่ไม่มีส่วนเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ เนื่องจากโดยปกติแล้ว การตัดสินใจในทางเลือกใดมูลค่าของต้นทุนในส่วนนี้จะไม่มีผลกระทบใดต่อการดำเนินงานในภาพรวมขององค์กร แต่การปันส่วนต้นทุนคงที่รวมจะมีผลกระทบเฉพาะต่อระดับการดำเนินงานของหน่วยต้นทุนหรือแผนกงานย่อยอื่น ๆ เมื่อมีการคำนวณมูลค่าต้นทุนคงที่รวมปันส่วนใหม่ให้กับหน่วยงานที่เหลือ

 

จากตัวอย่างของต้นทุน 3 รายการที่กล่าวมาข้างต้นนั้นจะเห็นได้ว่า มีเพียงต้นทุนของค่าแรงงานทางตรงเท่านั้นที่เป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้อง เนื่องจากเป็นต้นทุนเพียงรายการเดียวที่จะเกิดขึ้น ถ้าทำการผลิตชิ้นส่วนขึ้นเอง และจะเป็นต้นทุนที่สามารถลดลงได้ถ้าไม่ทำการผลิตเองแสดงการเปรียบเทียบให้เห็นได้ดังนี้

 
แนวคิดของต้นทุนส่วนที่แตกต่างที่กล่าวมาข้างต้นนั้นสามารถนำมาประยุกต์ใช้กับการวิเคราะห์ผลประโยชน์ที่เกิดขึ้นได้ ในการตัดสินใจเลือกทางเลือกหนึ่งนั้นอาจจะทำให้ผลประโยชน์ในอนาคตมีความแตกต่างไปจากอีกทางเลือกหนึ่งที่เหลืออยู่ ซึ่งถ้าในการวิเคราะห์เพื่อการตัดสินใจเลือกนั้นพบว่าผลประโยชน์ในอนาคตมีความแตกต่างกันในระหว่างทางเลือกแล้ว ผลประโยชน์เหล่านั้นเป็นสิ่งที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจและจะต้องนำมาพิจารณาร่วมด้วย
 

พฤติกรรมต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องและการใช้ทรัพยากรของกิจกรรม

แนวคิดดั้งเดิมเกี่ยวกับต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องนั้นมุ่งเน้นไปที่ความสำคัญของต้นทุนที่มีพฤติกรรมผันแปร และต้นทุนคงที่ ซึ่งโดยปกตินั้นต้นทุนผันแปรเป็นต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ในขณะที่ต้นทุนคงที่เป็นต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ตัวอย่างเช่น กรณีของบริษัทไอเอสที จำกัด ต้นทุนการผลิตผันแปร (วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง) เป็นต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจว่าบริษัทจะทำการผลิตหรือซื้อชิ้นส่วนจากผู้ผลิตภายนอก ส่วนต้นทุนคงที่ (ค่าเสื่อมราคา ค่าเช่าโรงงาน) เป็นต้นทุนที่ไม่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ในประเด็นปัญหาเดียวกันดังกล่าวข้างต้น แนวคิดในการจำแนกต้นทุนว่าเป็นต้นทุนผันแปรหรือต้นทุนคงที่แบบดั้งเดิมนั้นเป็นการพิจารณาเฉพาะฐานกิจกรรมในระดับหน่วยเท่านั้น แต่อย่างไรก็ตามในปัจจุบันนี้ได้มีการนำแนวคิดการปันส่วนต้นทุนตามฐานกิจกรรมมาใช้ ซึ่งแนวคิดดังกล่าวนี้ยอมให้มีการพิจารณาว่าต้นทุนใดมีลักษณะเป็นต้นทุนผันแปรหรือไม่นั้นสามารถใช้ตัวผลักดันต้นทุนที่เป็นฐานกิจกรรมระดับหน่วยและฐานกิจกรรมที่ไม่ใช่ระดับหน่วยเข้ามาร่วมพิจารณาประกอบได้ด้วย ประเด็นดังกล่าวนั้นจึงเป็นจุดสำคัญในการเปลี่ยนแปลง Supply และ Demand สำหรับทรัพยากรที่จะต้องใช้ในกิจกรรมต่าง ๆ ที่จะต้องถูกนำมาพิจารณาเพื่อประเมินถึงความเกี่ยวข้องที่มีต่อการตัดสินใจด้วย ถ้ามีการเปลี่ยนแปลงใน Demand และ Supply สำหรับทรัพยากรต่าง ๆ ที่ใช้ในแต่ละทางเลือกอาจจะทำให้นำมาซึ่งการเปลี่ยนแปลงเกี่ยวกับต้นทุนของทรัพยากรเหล่านั้นด้วย ดังนั้นการเปลี่ยนแปลงในต้นทุนของทรัพยากรดังกล่าวจึงถือได้ว่าเป็นต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องและควรจะนำมาใช้ในการประเมินถึงความเกี่ยวข้องในการตัดสินใจเลือกกระทำในทางเลือกใดทางเลือกหนึ่ง

 

รูปแบบโครงสร้างทรัพยากรของกิจกรรมนั้นสามารถพิจารณาได้เป็นทรัพยากรที่มีความยืดหยุ่นและทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพัน การจำแนกในลักษณะดังกล่าวนั้นสามารถจะช่วยให้อธิบายหรือระบุได้ง่ายขึ้นว่าต้นทุนของทรัพยากรใดเป็นต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้อง กับการวิเคราะห์เพื่อพิจารณาตัดสินใจในระหว่างทางเลือก

 

ทรัพยากรที่มีความยืดหยุ่น (Flexible Resources)

ทรัพยากรที่มีความยืดหยุ่นนั้นสามารถหาซื้อได้ง่ายตามปริมาณความต้องการที่จะนำไปใช้ในแต่ละกิจกรรมและเวลาที่ต้องการใช้ เช่น กระแสไฟฟ้าที่ต้องการนำไปใช้ในการเดินเครื่องจักร เพื่อทำการผลิตแผงวงจร ถ่านหินที่ต้องการนำไปใช้เป็นเชื้อเพลิงในการผลิตปูนซีเมนต์ น้ำที่ใช้ในกระบวนการทำความสะอาดอาหารทะเลสดเพื่อบรรจุแข็งส่งออกนอก เป็นต้น จะเห็นได้ว่าทรัพยากรดังกล่าวจะมีความต้องการใช้ เมื่อมีกิจกรรมการดำเนินงานในส่วนงานนั้น และปริมาณความต้องการทรัพยากรเหล่านั้นจะมีความแตกต่างกันไปขึ้นอยู่กับกิจกรรมของแต่ละทางเลือก ดังนั้นต้นทุนของทรัพยากรจึงมีความแตกต่างกันไปในแต่ละทางเลือก ต้นทุนในส่วนที่มีการเปลี่ยนแปลงดังกล่าวเป็นต้นทุนผันแปร จึงเป็นต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ประเด็นในลักษณะดังกล่าวนั้นจะเห็นได้ว่าความต้องการของทรัพยากรนั้นจะเท่ากับจำนวนของทรัพยากรที่ใช้ไปในกระบวนการ
 

ตัวอย่างที่  5

บริษัท น้ำหวาน จำกัด ได้รับคำสั่งซื้อพิเศษจากลูกค้าให้ทำการผลิตน้ำหวานเพิ่มเติมจากปริมาณการผลิตปกติที่เคยทำอยู่เดิม กรณีนี้ผู้บริหารของบริษัทจะต้องพิจารณาระหว่าง 2 ทางเลือก คือ ยอมรับคำสั่งซื้อพิเศษหรือปฏิเสธคำสั่งซื้อพิเศษ ถ้าผู้บริหารตัดสินใจยอมรับคำสั่งซื้อพิเศษในครั้งนี้ ความต้องการปริมาณกระแสไฟฟ้าในการเดินเครื่องจักรเพื่อทำการผลิตน้ำหวานนั้นจะเพิ่มขึ้น (ปริมาณกระแสไฟฟ้าเป็นตัวผลักดันทำให้ต้นทุนกระแสไฟฟ้านั้นเพิ่มขึ้น) ดังนั้นต้นทุนของค่ากระแสไฟฟ้าที่เกิดขึ้นจะมีความแตกต่างกันไปในแต่ละทางเลือก ต้นทุนของกระแสไฟฟ้าจึงเป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจในระหว่างทางเลือกดังกล่าว

 

ทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพัน (Committed Resources)

ทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันนั้นเป็นทรัพยากรที่จะต้องจัดซื้อหรือจัดหามาไว้เป็นการล่วงหน้าก่อนที่จะมีความต้องการใช้ในกิจกรรมต่าง ๆ ดังนั้นถ้ากิจกรรมการดำเนินงานมีการเปลี่ยนแปลงไปจากกำลังผลิตปกติที่เคยทำอยู่ ทรัพยากรและต้นทุนของทรัพยากรจะไม่มีการเปลี่ยนแปลงใด ๆ ซึ่งไม่มีผลกระทบต่อการตัดสินใจ สำหรับทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันนั้นสามารถจำแนกได้ 2 ประเภท คือ ทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันในช่วงระยะสั้น อาจเป็น 6 เดือน หรือ 1 ปี โดยปกติไม่เกินกว่ารอบระยะเวลาการดำเนินงานในรอบปีบัญชีปกติ (12 เดือน) ซึ่งถ้าเกินกำหนดระยะเวลานั้นแล้วสามารถทำการแก้ไขเปลี่ยนแปลงต้นทุนที่จะเกิดขึ้นต่อไปในอนาคตได้ ส่วนประเภทที่สอง คือ ทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันในช่วงระยะยาว มีกำลังผลิตหรือความสามารถในการนำไปใช้ประโยชน์ได้หลายรอบระยะเวลาไม่สามารถแก้ไขหรือเปลี่ยนแปลงได้ง่ายในช่วงเวลาเพียง 1 ปี
 

ทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันในช่วงระยะสั้น

ทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันนั้นปกติจะต้องทำการจัดเตรียมไว้ล่วงหน้าก่อนที่กิจกรรมการดำเนินงานต่าง ๆ จะเริ่มมีการใช้ทรัพยากรเหล่านั้นจริง โดยบางครั้งจะมีการทำสัญญาระบุถึงข้อตกลงที่มีต่อกันไว้ถึงความต้องการทรัพยากรตลอดอายุของสัญญาที่ทำขึ้น ต้นทุนประเภทนี้บ่อยครั้งที่การจ่ายค่าตอบแทนนั้นจะเป็นจำนวนที่คงที่ ซึ่งมีความเกี่ยวข้องกับการเปลี่ยนแปลงของระดับกิจกรรมที่เกิดขึ้นน้อยมาก เช่น บริษัทยังคงมีการว่าจ้างและจ่ายค่าตอบแทนตามข้อตกลงให้แก่พนักงานต่อไป แม้ว่าจะมีบางช่วงเวลาของการทำงานที่ปริมาณหรือกิจกรรมการดำเนินงาน จะมีการเปลี่ยนแปลงลดลงหรือการบริโภคทรัพยากรเพื่อนำไปใช้ในกิจกรรมนั้นมีปริมาณลดลงไปชั่วคราวก็ตาม ประเด็นนี้มีความหมายว่า กิจกรรมอาจจะไม่ได้นำทรัพยากรไปใช้ประโยชน์เต็มกำลังการผลิตปกติที่สามารถทำได้ ดังนั้นในบางครั้งปริมาณความต้องการของทรัพยากรที่มีอยู่จำกัดนั้นอาจจะเพิ่มขึ้นในระหว่างทางเลือก แต่ไม่ได้หมายความว่า ต้นทุนของกิจกรรมจะเพิ่มขึ้นด้วย เนื่องจากปริมาณความต้องการของทรัพยากรที่ใช้ในกิจกรรมที่มีปริมาณเพิ่มขึ้นนั้นยังคงอยู่ในช่วงระดับกำลังการผลิตปกติที่สามารถทำได้โดยมีต้นทุนเกิดขึ้นจำนวนเท่าเดิม

 
ตัวอย่างที่  6

บริษัทแห่งหนึ่งมีวิศวกรที่ทำหน้าที่ดูแลควบคุมกระบวนการผลิตต่าง ๆ ระดับกำลังความสามารถของการทำงานสูงสุดที่เป็นไปอย่างมีประสิทธิภาพเท่ากับ 10,000 ชั่วโมงต่อปี ต่อจำนวนวิศวกร 5  คน (2,000 ชั่วโมงต่อคนต่อปี) ต้นทุนของกำลังความสามารถสูงสุดของกิจกรรมการควบคุมดูแลกระบวนการผลิตจำนวน 10,000 ชั่วโมงต่อปีนั้นมีมูลค่าเท่ากับ 1,000,000 บาท หรือ 200 บาทต่อชั่วโมง ระดับกิจกรรมการดำเนินการที่กำลังการผลิตปกติของบริษัทนั้นจะใช้ชั่วโมงการทำงานสูงสุดเพียง 9,000 ชั่วโมง คำกล่าวข้างต้นนั้นแสดงให้เห็นว่าชั่วโมงการทำงานของวิศวกรที่จัดเตรียมไว้จำนวน 10,000 ชั่วโมงนั้นยังมีส่วนเกินกว่าความต้องการโดยปกติที่กิจการต้องการ สมมติว่าในขณะนี้ผู้บริหารของบริษัทกำลังเผชิญกับปัญหาที่ต้องทำการตัดสินใจว่าจะยอมรับหรือปฏิเสธคำสั่งพิเศษ ถ้าต้องการชั่วโมงการทำงานของวิศวกรเพิ่มจาก 9,000 ชั่วโมงที่ระดับการผลิตปกติไปอีก 1,000 ชั่วโมง เงินเดือนของวิศวกรเป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจในประเด็นปัญหาดังกล่าวหรือไม่

 

จากกรณีดังกล่าวนี้จะเห็นได้ว่า ความต้องการทรัพยากรที่เป็นชั่วโมงการทำงานของวิศวกรที่เกิดขึ้นนั้นไม่ส่งผลทำให้ต้นทุนในส่วนของเงินเดือนวิศวกรที่ต้องการนั้นเพิ่มขึ้นไปด้วย ดังนั้นต้นทุนของเงินเดือนวิศวกรดังกล่าวจึงถือเป็นต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ คำสั่งซื้อพิเศษที่รับเข้ามานั้นได้ใช้ทรัพยากรส่วนที่เหลือจากกำลังการผลิตปกติที่ต้องการใช้ แต่ไม่เกินกำลังความสามารถสูงสุดของจำนวนทรัพยากรที่กิจการนั้นมีอยู่และสามารถใช้ได้ ต้นทุนของเงินเดือนวิศวกรระหว่างทางเลือกของการรับคำสั่งพิเศษ หรือปฏิเสธคำสั่งซื้อพิเศษนั้นยังคงเท่ากับ 1,000,000 บาท อย่างไรก็ตาม ถ้ามีการเปลี่ยนแปลงในปริมาณความต้องการของทรัพยากรที่ใช้ในกิจกรรมการผลิตมีจำนวนมากกว่าจำนวนของทรัพยากรที่ได้จัดหาไว้ ทำให้ต้องมีการจัดหาทรัพยากรเพิ่มขึ้นและส่งผลทำให้ต้นทุนของทรัพยากรนั้นมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นไปจากทางเลือกเดิมที่เคยปฏิบัติอยู่ ในกรณีนี้ต้นทุนของทรัพยากรส่วนที่เพิ่มขึ้นนั้นจะเป็นต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ การเปลี่ยนแปลงในต้นทุนของทรัพยากรสามารถเกิดขึ้นได้ในกรณีใดกรณีหนึ่งดังนี้

 

1.       ความต้องการของทรัพยากรเกินกว่าทรัพยากรที่ได้จัดหาไว้ กรณีนี้ต้นทุนของทรัพยากรจะมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้น

2.     ความต้องการของทรัพยากรนั้นลดลงอย่างถาวร และทรัพยากรที่จัดหาไว้นั้นมีปริมาณเกินกว่าความต้องการของทรัพยากรที่ลดลงด้วย กรณีนี้ต้นทุนของทรัพยากรนั้นจะมีการเปลี่ยนแปลงลดลง

 

ตัวอย่างที่  7

จากตัวอย่างที่ 6 สามารถนำมาใช้อธิบายการเปลี่ยนแปลงในกรณีที่ 1 ได้ดังนี้ ถ้าพิจารณาถึงจำนวนชั่วโมงการทำงานของวิศวกรและการพิจารณาว่าจะตัดสินใจรับคำสั่งซื้อพิเศษหรือไม่อีกครั้งหนึ่ง โดยสมมติว่าคำสั่งซื้อพิเศษที่เสนอมานั้นต้องการชั่วโมงการทำงานของวิศวกรเพิ่มขึ้นจาก 9,000 ชั่วโมง ที่เป็นกำลังการผลิตปกติไปอีก 1,500 ชั่วโมง เท่ากับต้องใช้ชั่วโมงการทำงานทั้งสิ้นเท่ากับ 10,500 ชั่วโมง กรณีนี้จะเห็นได้ว่าความต้องการที่เพิ่มขึ้นนี้เกินกว่าความสามารถสูงสุดของทรัพยากรที่จัดเตรียมไว้ 500 ชั่วโมง (10,500 -10,000  ชั่วโมง) ถ้าต้องการรับคำสั่งซื้อพิเศษในครั้งนี้จะต้องจ้างวิศวกรเพิ่มอีก 1 คน หรือบางทีอาจใช้วิศวกรที่ปรึกษาหรืออาจจะเป็นการทำงานล่วงเวลากรณีใดกรณีหนึ่งดังกล่าวนั้น จะส่งผลทำให้ต้นทุนของทรัพยากรนั้นเพิ่มขึ้น ดังนั้นการยอมรับคำสั่งซื้อพิเศษ ในกรณีนี้ต้นทุนของวิศวกรที่เพิ่มขึ้นนั้นเป็นต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ

 
ตัวอย่างที่  8

จากตัวอย่างที่ 6  สามารถนำมาใช้อธิบายการเปลี่ยนแปลงในกรณีที่ 2 ได้ดังนี้ สมมติว่าผู้บริหารของบริษัท พิจารณาที่จะซื้อชิ้นส่วนจากผู้ผลิตภายนอกเพื่อนำมาผลิตต่อแทนที่จะทำการผลิตชิ้นส่วนเองต่อไป แต่เดิมนั้นจำนวนชั่วโมงของวิศวกรที่จัดหาไว้สูงสุดเท่ากับ 10,000 ชั่วโมง และโดยปกตินั้นจะใช้อยู่เพียง 9,000 ชั่วโมง- 9,500 ชั่วโมง  (ประมาณ 70% ใช้ที่ระดับกิจกรรม 9,000  ชั่วโมง) ถ้าบริษัททำการซื้อชิ้นส่วนมาผลิตต่อความต้องการชั่วโมงการทำงานของวิศวกรนั้นจะลดลงจาก 9,000 ชั่วโมง เหลือเพียง 7,000 ชั่วโมง ปริมาณความต้องการของชั่วโมงการทำงานวิศวกรที่ลดลงนี้ เป็นการลดลงอย่างถาวร เนื่องจากวิศวกรจะทำงานในแต่ละส่วนการผลิตลดลง เพราะมีชิ้นส่วนที่สามารถนำมาใช้ประกอบการผลิตเป็นสินค้าสำเร็จรูปได้เลย ดังนั้นกรณีนี้ความสามารถส่วนที่เกินกว่าความต้องการโดยปกติจะเท่ากับ 3,000 ชั่วโมง โดยจำนวนชั่วโมง 2,000 ชั่วโมง เป็นความสามารถส่วนที่เกินกว่าความต้องการอย่างถาวรและอีก 1,000 ชั่วโมง เป็นความสามารถส่วนที่เกินกว่าความต้องการแบบชั่วคราว (แต่เป็นสิ่งที่บริษัทมีนโยบายให้ต้องสำรองการทำงานในส่วนนี้ไว้) จากที่ได้กล่าวไว้ก่อนหน้านี้แล้วว่าวิศวกร 1 คนนั้นสามารถทำงานได้ 2,000 ชั่วโมง เมื่อความต้องการของทรัพยากรที่มีการลดลงอย่างถาวรเท่ากับ 2,000 ชั่วโมงพอดี จึงสามารถลดการจ้างวิศวกรได้ 1 คน และจะมีผลทำให้ทรัพยากรที่เป็นชั่วโมงการทำงานของวิศวกรที่จัดหาไว้นั้นลดลงเหลือเพียง 8,000 ชั่วโมง ถ้าเงินเดือนวิศวกร 1 คนเท่ากับ 200,000 บาทต่อปี การลดจำนวนวิศวกรไป 1 คน จะทำให้มีต้นทุนที่มีความแตกต่างระหว่างทางเลือกของการผลิตชิ้นส่วนเองหรือซื้อจากบุคคลภายนอกเท่ากับ 200,000 บาท ซึ่งต้นทุนในส่วนนี้เป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ  แต่อย่างไรก็ตาม ถ้าความต้องการชั่วโมงการทำงานของวิศวกรส่วนที่ลดลงอย่างถาวรน้อยกว่า 2,000 ชั่วโมง ความสามารถของทรัพยากรที่จัดหาไว้ส่วนที่เกินนั้นจะไม่เพียงพอต่อการลดจำนวนวิศวกรไปได้ 1 คน และต้นทุนของเงินเดือนวิศวกรที่ต้องจ่ายนั้นยังคงเท่าเดิม ในกรณีหลังนี้ ต้นทุนของเงินเดือนวิศวกรจะเป็นต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ

 
ทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันในระยะยาว

บ่อยครั้งที่ทรัพยากรนั้นต้องการจัดหามาไว้ล่วงหน้าโดยก่อพันธะผูกพันเป็นเวลาหลายปี ก่อนที่จะทราบความต้องการในการใช้ทรัพยากรเหล่านั้น เช่น การเช่าหรือการซื้ออาคารโรงงาน การเช่าหรือซื้อเครื่องจักร เป็นต้น การจัดซื้อทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันในระยะยาวนั้นจะต้องมีการจ่ายเงินสดไปก่อนล่วงหน้า ในกรณีนี้จะมีการรับรู้ค่าใช้จ่ายที่ไม่เป็นเงินสดเป็นรายปีซึ่งปกติที่พบทั่วไปนั้นจะอยู่ในรูปของค่าเสื่อมราคา (วิธีการคิดค่าเสื่อมราคาต่าง ๆ นั้นมีอยู่หลายวิธีที่กิจการต่าง ๆ จะต้องเลือกนำวิธีที่เหมาะสมกับลักษณะของการใช้ประโยชน์จากสินทรัพย์เหล่านั้น) จำนวนเงินของการจัดหาทรัพยากรที่ได้จ่ายไปล่วงหน้าในครั้งแรกนั้นเป็นต้นทุนจม ดังนั้นจึงไม่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ สำหรับการตัดสินใจเกี่ยวกับการลงทุนในทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันในระยะยาวในลักษณะของการสร้างการจัดซื้อที่ดิน อาคาร โรงงาน เครื่องจักร (สินทรัพย์ถาวรต่าง ๆ) ซึ่งมีมูลค่าการลงทุนนั้นสูงมากและสร้างความเสี่ยงให้กับกิจการในระยะยาว การตัดสินใจในลักษณะดังกล่าวนั้นไม่ถือว่าเป็นการตัดสินใจในระยะสั้นแต่เป็นการตัดสินใจในระยะยาวหรือการวิเคราะห์การจ่ายลงทุน ซึ่งต้องใช้เทคนิควิธีการอื่น ๆ รวมถึงต้องคำนึงถึงปัจจัยในหลาย ๆ ด้านประกอบการตัดสินใจเป็นอย่างมาก สำหรับเนื้อหาของต้นทุนเพื่อการตัดสินใจในส่วนนี้ยังไม่ครอบคลุมถึง

 
ต้นทุนของการจัดหาทรัพยากรที่จ่ายในลักษณะที่เป็นรอบระยะเวลา เช่น กรณีการจ่ายค่าเช่า ค่าเบี้ยประกัน ค่าภาษีทรัพย์สิน เป็นต้น ต้นทุนดังกล่าวนั้นมีความเป็นอิสระไม่ขึ้นกับการใช้ทรัพยากรแม้ว่าจะมีการลดปริมาณการใช้ทรัพยากรของกิจกรรมนั้นเป็นการถาวรและชัดเจนก็ตาม เป็นการยากลำบากในการที่จะพยายามลดต้นทุนของทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันในระยะยาว เนื่องจากมีระเบียบข้อปฏิบัติ หรือพันธะสัญญาที่เป็นข้อตกลงร่วมกันซึ่งได้กำหนดไว้ล่วงหน้า ไม่สามารถแก้ไขเปลี่ยนแปลงได้ หรือเป็นนโยบายที่ต้องการความคุ้มครองและความปลอดภัยในทรัพยากรเนื่องจากเหตุการณ์ที่คาดไม่ถึง
 
ตัวอย่างที่  9

บริษัท สองสหาย จำกัด ตกลงทำสัญญาเช่าอาคารระยะเวลา 10 ปี โดยในแต่ละปีจะจ่ายค่าเช่าล่วงหน้า เป็นรายปี ปีละ 200,000 บาท โรงงานแห่งนี้มีกำลังการผลิตสูงสุดในการผลิตสินค้าได้จำนวน 20,000 หน่วย ระดับการผลิตที่คาดการณ์ว่าจะต้องทำการผลิตหลังจากที่ได้ตกลงเช่าอาคาร โรงงานนั้นเป็นไปตามระดับกำลังการผลิตสูงสุดที่สามารถทำได้ แต่หลังจาก 5 ปี ผ่านมาแล้ว ปรากฏว่าปริมาณความต้องการในการผลิตนั้นลดลง และคาดการณ์ว่าหน่วยผลิตที่ต้องการในแต่ละปีนั้นมีเพียง 15,000 หน่วยในแต่ละปี แม้ว่าความต้องการในการผลิตสินค้านั้นจะลดลงแต่ค่าเช่าอาคารที่ทำสัญญาตกลงกันไว้ก่อนหน้านี้ปีละ 200,000 บาท นั้นยังคงต้องจ่ายตามปกติ จากที่กล่าวมาข้างต้นนี้พอจะสรุปได้ว่า ทรัพยากรที่ใช้ในกิจกรรมการดำเนินงานในระยะยาวนั้น เมื่อมีการเปลี่ยนแปลงระดับกิจกรรมการดำเนินงานในแต่ละทางเลือกนั้นโดยปกติแล้วจะไม่ค่อยส่งผลกระทบใดต่อการเปลี่ยนแปลงมูลค่าของต้นทุนที่เกิดขึ้นในแต่ละทางเลือก ดังนั้นโดยปกติแล้ว ต้นทุนของทรัพยากรเหล่านี้จะเป็นต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ แต่ถ้าเมื่อใดที่มีการเปลี่ยนแปลงในต้นทุนของทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันในระยะยาว นั่นหมายความว่าได้มีการประเมินพันธะผูกพันของทรัพยากรที่ต้องใช้ในกิจกรรมต่าง ๆ ขึ้นมาใหม่ให้มีความเหมาะสมกับสถานการณ์ที่อาจมีการเปลี่ยนแปลงไป เช่น กรณีของการเปลี่ยนแปลงเกี่ยวกับเทคโนโลยีที่มีผลทำให้ต้องมีการปรับเปลี่ยนทรัพยากรให้มีความเหมาะสมมากขึ้น เป็นต้น

.

เอกสารอ้างอิง

  • Charles T. Horngren, Alnoor Bhimani. Srikaut M. Datar & George Foster (2002). Management and Cost Accounting.  2nd Ed.  Prentice Hall. Boston .
  • Don R. Hansen Maryanne M. Mowen. (2003). Management Accounting. 6th Ed. Thomson South- Western.  Ohio .
  • Maher W. Michael. (1997). Cost Accounting: Creating Value for Management (5th Ed.). McGraw-Hill. Chicaco.
  • Ronald   W. Hilton, Michael W. Maher & Frank H. Selto. (2003). Cost Management: Strategies for Business Decisions. 2nd Ed.  McGraw- Hill. North America .

สงวนลิขสิทธิ์ ตามพระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2539 www.thailandindustry.com
Copyright (C) 2009 www.thailandindustry.com All rights reserved.

ขอสงวนสิทธิ์ ข้อมูล เนื้อหา บทความ และรูปภาพ (ในส่วนที่ทำขึ้นเอง) ทั้งหมดที่ปรากฎอยู่ในเว็บไซต์ www.thailandindustry.com ห้ามมิให้บุคคลใด คัดลอก หรือ ทำสำเนา หรือ ดัดแปลง ข้อความหรือบทความใดๆ ของเว็บไซต์ หากผู้ใดละเมิด ไม่ว่าการลอกเลียน หรือนำส่วนหนึ่งส่วนใดของบทความนี้ไปใช้ ดัดแปลง โดยไม่ได้รับอนุญาตเป็นลายลักษณ์อักษร จะถูกดำเนินคดี ตามที่กฏหมายบัญญัติไว้สูงสุด