เนื้อหาวันที่ : 2007-05-21 17:54:01 จำนวนผู้เข้าชมแล้ว : 10141 views

แนวคิดของพฤติกรรมต้นทุน

การที่จะทำการบริหารต้นทุนในการดำเนินงานได้ สิ่งที่มีความสำคัญอย่างหนึ่งคือ จะต้องสามารถเลือกตัวผลักดันกิจกรรมที่มีความเหมาะสมกับการเกิดต้นทุนและเข้าใจถึงลักษณะพฤติกรรมของต้นทุนในแต่ละรายการที่เกิดขึ้นภายในองค์กรให้ได้ว่าต้นทุนมีพฤติกรรมอย่างไร การที่จะระบุถึงพฤติกรรมของต้นทุนในแต่ละรายการที่เกิดขึ้นได้จะต้องศึกษา

พฤติกรรมต้นทุนเป็นคำที่ใช้กันทั่วไปสำหรับการอธิบายว่าต้นทุนมีการเปลี่ยนแปลงหรือไม่ เมื่อระดับผลผลิตของกิจกรรมมีการเปลี่ยนแปลงไป ต้นทุนที่ไม่มีการเปลี่ยนแปลงเมื่อระดับผลผลิตของกิจกรรมมีการเปลี่ยนแปลงไป คือ ต้นทุนคงที่ ส่วนต้นทุนผันแปรนั้นจะมีพฤติกรรมตรงกันข้าม กล่าวคือ ต้นทุนรวมจะเพิ่มขึ้นเมื่อระดับผลผลิตของกิจกรรมเพิ่มขึ้นและต้นทุนรวมจะลดลงเมื่อระดับผลผลิตของกิจกรรมนั้นลดลง ในทางเศรษฐศาสตร์นั้นคำกล่าวข้างต้นเป็นข้อสันนิษฐานซึ่งเป็นที่รู้จักกันโดยทั่วไปเมื่อเข้าใจถึงลักษณะของต้นทุนผันแปรและต้นทุนคงที่ ในการบริหารต้นทุนนั้นจำเป็นต้องเข้าใจแนวคิดดังกล่าวเมื่อต้องการกำหนดหรือประเมินต้นทุนผันแปรและต้นทุนคงที่ที่เกิดขึ้นในการดำเนินงาน ก่อนอื่นจะได้กล่าวถึงการประเมินค่าผลผลิตของกิจกรรม หลังจากนั้นจะได้ทำความเข้าใจเกี่ยวกับต้นทุนคงที่ ต้นทุนผันแปร และต้นทุนผสม และในลำดับสุดท้ายจะได้ประเมินถึงผลกระทบของช่วงระยะเวลาที่มีผลต่อพฤติกรรมต้นทุน 

.
การประเมินค่าของผลผลิตกิจกรรม 

เนื่องจากการประมาณการถึงพฤติกรรมต้นทุนนั้นเราจำเป็นต้องมีความเข้าใจเป็นอย่างดีถึงข้อควรพิจารณาของต้นทุนและการประเมินค่าของผลผลิตที่มีความเกี่ยวเนื่องสัมพันธ์กันกับหน่วยของต้นทุน คำว่า ต้นทุนคงที่ และ ต้นทุนผันแปร นั้นไม่ใช่ต้นทุนที่เป็นอยู่ทั่ว ๆ ไป โดยปราศจากเงื่อนไข หรืออิทธิพลของสิ่งใด ๆ ที่มีผลต่อการกำหนดต้นทุนนั้น ๆ ต้นทุนจะมีความหมายในลักษณะดังกล่าวนั้นเมื่อมีความสัมพันธ์เกี่ยวข้องกับผลผลิตที่วัดค่าได้หรือเกี่ยวข้องกับตัวผลักดัน เพราะฉะนั้นการที่จะเข้าใจพฤติกรรมของต้นทุนจะต้องกำหนดกิจกรรมที่เป็นรากฐานและมีความเกี่ยวเนื่องกันกับตัวผลักดัน ซึ่งเป็นวิธีการประเมินประสิทธิภาพหรือความสามารถของกิจกรรมและผลผลิต ตัวอย่างเช่น ผลผลิตของกิจกรรมการขนย้ายวัตถุดิบอาจจะถูกประเมินค่าจากจำนวนครั้งของการขนย้าย ผลผลิตของการขนส่งสินค้าสำเร็จรูปอาจจะถูกประเมินค่าจากหน่วยสินค้าที่ขาย ผลผลิตของการซักรีดผ้าปูเตียงในโรงพยาบาลอาจจะถูกประเมินค่าโดยน้ำหนักของผ้าปูเตียงที่จะซัก เป็นต้น การเลือกตัวผลักดันที่ดีที่สุดเป็นสิ่งที่มีความสำคัญต่อการกำหนดและการประเมินค่าของกิจกรรม รวมถึงการประเมินค่าต้นทุนของกิจกรรมที่เกิดขึ้นด้วย  

. 

ตัวผลักดันกิจกรรม (Activity Driver) เป็นปัจจัยอย่างหนึ่งที่จะช่วยในการอธิบายถึงการเปลี่ยนแปลงในต้นทุนของกิจกรรมโดยทำการวัดหรือประเมินค่าจากการใช้ตัวผลักดันกิจกรรม โดยทั่วไปแล้วประเภทของตัวผลักดันกิจกรรมนั้น แบ่งเป็น 2 ประเภท คือ ตัวผลักดันกิจกรรมในระดับหน่วย (Unit Level Driver) และตัวผลักดันกิจกรรมที่ไม่ใช่ระดับหน่วย (Non Unit Level Driver) ตัวผลักดันกิจกรรมระดับหน่วยเป็นการอธิบายให้เห็นว่าการเปลี่ยนแปลงของต้นทุนที่เป็นผลมาจากการเปลี่ยนแปลงของหน่วยผลิต เช่น จำนวนของวัตถุดิบทางตรง จำนวนชั่วโมงการทำงานของเครื่องจักร จำนวนชั่วโมงแรงงานทางตรง เป็นต้น จะสังเกตได้ว่าไม่ใช่จำนวนของตัวผลักดันกิจกรรมเหล่านี้จะเท่ากับจำนวนของหน่วยผลผลิต แต่จำนวนตัวผลักดันกิจกรรมเหล่านี้จะมีจำนวนของตัวผลักดันกิจกรรมนั้นผันแปรเป็นสัดส่วนเดียวกันกับการเปลี่ยนแปลงของหน่วยผลผลิต ส่วนตัวผลักดันกิจกรรมที่ไม่ใช่ระดับหน่วยนั้นอธิบายได้ว่า ปัจจัยที่ก่อให้เกิดการเปลี่ยนแปลงในต้นทุนนั้นเป็นผลมาจากการเปลี่ยนแปลงของปัจจัยในลักษณะอื่น ๆ นอกเหนือจากปัจจัยในตัวผลักดันกิจกรรมในระดับหน่วย ตัวอย่างของตัวผลักดันกิจกรรมในระดับอื่น ๆ เช่น จำนวนครั้งของการติดตั้งอุปกรณ์หรือเครื่องจักร จำนวนครั้งของคำสั่งในการเปลี่ยนแปลงกระบวนการปฏิบัติงาน จำนวนครั้งของการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรม จำนวนครั้งของการตรวจสอบ และจำนวนครั้งของการขนย้ายวัตถุดิบหรือชิ้นส่วนต่าง ๆ เป็นต้น    

. 

ในระบบการบริหารต้นทุนตามฐานบทบาทหน้าที่ (Functional–Based Cost Management System : FBM) พฤติกรรมต้นทุนนั้นมีข้อสมมติฐานที่ทำให้สามารถอธิบายได้ว่าต้นทุนแต่ละรายการมีพฤติกรรมอย่างใด โดยพิจารณาจากตัวผลักดันกิจกรรมในระดับหน่วยเท่านั้น ในขณะที่ระบบการบริหารต้นทุนฐานกิจกรรม (Activity–Based Cost Management System : ABM) นั้นสามารถใช้ทั้งตัวผลักดันกิจกรรมในระดับหน่วยและตัวผลักดันกิจกรรมที่ไม่ใช่ระดับหน่วย อธิบายถึงพฤติกรรมของต้นทุนได้ ดังนั้นในระบบ ABM นั้นมีแนวโน้มว่าจะก่อให้เกิดทัศนคติหรือแนวคิดเกี่ยวกับพฤติกรรมของต้นทุนได้ในลักษณะที่มีความหลากหลายมากกว่าเมื่อเทียบกับระบบต้นทุนตามฐานบทบาทหน้าที่ เนื่องจากมีลักษณะหรือกลุ่มของกิจกรรมที่หลากหลายมากกว่า

.

ต้นทุนคงที่ (Fixed Costs)

ต้นทุนคงที่เป็นต้นทุนซึ่งมียอดรวมของต้นทุนนั้นคงที่ภายในช่วงกิจกรรมที่มีความหมายต่อการตัดสินใจแม้ว่าในช่วงนั้นตัวผลักดันกิจกรรมจะมีการเปลี่ยนแปลงไปก็ตาม แต่ถ้าพิจารณาที่ต้นทุนต่อหน่วยนั้นจะพบว่าต้นทุนคงที่ต่อหน่วยนั้นจะมีพฤติกรรมต้นทุนเปลี่ยนแปลงเป็นไปในทิศทางตรงกันข้ามกับระดับตัวผลักดันกิจกรรมที่มีการเปลี่ยนแปลงไป กล่าวคือ เมื่อระดับตัวผลักดันกิจกรรมมีจำนวนเพิ่มขึ้น ต้นทุนคงที่ต่อหน่วยนั้นจะลดลง แต่ถ้าระดับตัวผลักดันกิจกรรมมีจำนวนลดลงต้นทุนคงที่ต่อหน่วยนั้นจะเพิ่มขึ้น ตัวอย่างของต้นทุนที่มีลักษณะพฤติกรรมเป็นต้นทุนคงที่ เช่น ค่าเช่าเครื่องจักร เงินเดือนวิศวกรผู้ควบคุมโรงงาน ค่าเสื่อมราคาโรงงานคิดตามวิธีเส้นตรง ค่าเบี้ยประกันภัยโรงงาน เงินเดือนพนักงานรักษาความปลอดภัยในโรงงาน เป็นต้น

.
ตัวอย่างที่ 1  

โรงงานผลิตคอมพิวเตอร์แห่งหนึ่ง ทำการผลิตและจำหน่ายคอมพิวเตอร์ส่วนบุคคล แผนกงานหนึ่งภายในโรงงานคือ แผนกประกอบ DVD Drive ลงในคอมพิวเตอร์แต่ละเครื่องที่ถูกส่งผ่านเข้ามาในแผนกประกอบ กิจกรรมที่เกิดขึ้นคือ การประกอบ DVD Drive และตัวผลักดันกิจกรรมคือ จำนวนเครื่องคอมพิวเตอร์ซึ่งผ่านกระบวนการ การดำเนินงานของแผนกนั้นมี 2 เส้นทางการผลิต แต่ละเส้นทางการผลิตนั้นสามารถทำการผลิตคอมพิวเตอร์ได้ 10,000 เครื่องต่อปี พนักงานในแต่ละเส้นทางการผลิตนั้นจะอยู่ภายใต้การควบคุมของผู้จัดการแผนกประกอบซึ่งได้รับเงินเดือนปีละ 960,000 บาท สำหรับการผลิตคอมพิวเตอร์ไม่เกิน 10,000 เครื่องนั้นต้องการผู้จัดการแผนกประกอบซึ่งทำหน้าที่ในควบคุมการทำงานและจัดตารางการผลิตเพียงคนเดียว แต่ถ้าจำนวนของคอมพิวเตอร์ที่ทำการผลิตเกิน10,000 เครื่อง แต่ไม่เกิน 20,000 เครื่อง ต้องการผู้จัดการแผนกประกอบจำนวน 2 คน ต้นทุนการผลิตส่วนที่เป็นเงินเดือนของผู้จัดการแผนกประกอบนั้นสามารถแสดงได้ดังตารางที่ 1 ต่อไปนี้

.
ตารางที่ 1 แสดงต้นทุนคงที่รวมและต้นทุนคงที่ต่อหน่วย
..

. 

ในขั้นแรกของการประเมินพฤติกรรมของต้นทุน คือ การกำหนดตัวผลักดันกิจกรรมที่มีความเหมาะสมกับการเกิดต้นทุน ในกรณีนี้ตัวผลักดันที่ทำให้มีกิจกรรมและต้นทุนการประกอบ DVD Drive คือ จำนวนของคอมพิวเตอร์ที่ผ่านกระบวนการ ในขั้นที่สอง เป็นการระบุหรือกำหนดช่วงที่มีความหมายต่อการเกิดต้นทุนให้มีความชัดเจนเฉพาะเจาะจง ซึ่งช่วงที่มีความหมายนี้จะครอบคลุมระดับกิจกรรมการดำเนินงานที่เกิดขึ้นโดยปกติ (ช่วงที่มีความหมายนี้มีข้อสันนิษฐาน ว่ามีความหมายรวมถึงการดำเนินกิจกรรมโดยปกติของธุรกิจ) สำหรับกรณีของตัวอย่างนี้สมมติว่าช่วงที่มีความหมายคือ 12,000-20,000 เครื่องที่ผ่านกระบวนการ ภายในช่วงที่มีความหมายดังกล่าวนั้นจะสังเกตได้ว่าต้นทุนรวมของเงินเดือนผู้จัดการแผนกนั้นยังคงมีค่าคงที่ภายในช่วงกิจกรรมที่มีความหมายนี้ หรืออาจกล่าวได้ว่าเงินเดือนของผู้จัดการแผนกเท่ากับ 1,920,000 บาท ต่อปี ต้นทุนจำนวนนี้มีความเกี่ยวข้องกันน้อยมากหรือไม่มีความสัมพันธ์ต่อกันกับการเปลี่ยนแปลงของตัวผลักดันกิจกรรมที่มีการเปลี่ยนแปลงไป ซึ่งหมายความว่าไม่ว่าเครื่องคอมพิวเตอร์ที่ผ่านกระบวนการผลิตนั้นจะเท่ากับ 12,000 เครื่อง 16,000 เครื่อง หรือ 20,000 เครื่องก็ตาม เงินเดือนผู้จัดการแผนกประกอบโดยรวมยังคงเท่าเดิม แต่ถ้าพิจารณาที่ต้นทุนคงที่ต่อหน่วยแล้วจะพบว่าภายในช่วงที่มีความหมาย ณ ช่วงระดับหนึ่ง ๆ นั้น ต้นทุนคงที่ต่อหน่วยจะมีการเปลี่ยนแปลงลดลงจาก 160 บาทต่อหน่วย เป็น 120 บาทและ 96 บาทต่อหน่วยตามลำดับ จากสาเหตุของการเปลี่ยนแปลงในต้นทุนคงที่ต่อหน่วยนั้นเป็นผลมาจากการเปลี่ยนแปลงในระดับของตัวผลักดันกิจกรรมทำให้การนำข้อมูลต้นทุนต่อหน่วยไปใช้นั้นไม่สามารถเชื่อถือได้ และบ่อยครั้งที่ทำให้นำมาซึ่งการตัดสินใจที่ผิดพลาดหรือในทิศทางตรงกันข้ามกับความเป็นจริงที่ถูกต้อง ดังนั้นเพื่อให้เกิดความปลอดภัยต่อการตัดสินใจ จึงทำให้ผู้บริหารนั้นจะพิจารณาต้นทุนคงที่รวมเพื่อประโยชน์ต่อการตัดสินใจในแต่ละประเด็นจะมีความเหมาะสมมากกว่า              

. 

ถ้าพิจารณาจากภาพที่ 1 ซึ่งแสดงให้เห็นถึงเส้นกราฟของพฤติกรรมต้นทุนคงที่ เราจะเห็นได้ว่า ช่วงที่มีความหมายของพฤติกรรมต้นทุนคงที่นั้นสามารถอธิบายได้โดยเส้นในแนวนอน สังเกตที่ระดับของจำนวนคอมพิวเตอร์ที่ผ่านกระบวนการ 12,000 เครื่อง เงินเดือนของผู้จัดการแผนกเท่ากับ 1,920,000 บาท และที่ระดับกิจกรรมของจำนวนคอมพิวเตอร์ที่ผ่านกระบวนการ 16,000 เครื่อง เงินเดือนของผู้จัดการแผนกยังคงเท่ากับ 1,920,000 บาท เส้นตรงเส้นนี้อธิบายได้ว่าต้นทุนยังคงไม่เปลี่ยนแปลงในขณะที่ระดับของตัวผลักดันกิจกรรมนั้นมีการเปลี่ยนแปลงไป สำหรับช่วงที่มีความหมายต้นทุนคงที่รวมสามารถแสดงได้โดยสมการเส้นตรงง่าย ๆ ได้ดังนี้

. 

จากตัวอย่างข้างต้น เงินเดือนผู้จัดการ 1,920,000 บาท สำหรับช่วงของผลผลิตใด ๆ ที่เกิดขึ้นระหว่าง 10,001 ถึง 20,000 เครื่อง ที่ผ่านกระบวนการ ดังนั้น เงินเดือนผู้จัดการจึงเป็นต้นทุนคงที่ และสมการต้นทุนคงที่ในกรณีนี้คือ F= 1,920,000 บาท กล่าวให้ถูกต้องว่าสันนิษฐานให้สมการเส้นตรงนี้เท่ากับ 1,920,000 บาท สำหรับทุก ๆ ระดับกิจกรรมในช่วงดังกล่าว แม้ว่าข้อสันนิษฐานนี้จะไม่เป็นความจริงอย่างแน่นอน แต่ถ้าในการนำข้อมูลนี้ไปใช้เพื่อประกอบการตัดสินใจภายในช่วงของการดำเนินกิจกรรมตามปกติตามข้อจำกัดของช่วงที่มีความหมายที่ระบุไว้ข้างต้น ข้อมูลนี้เป็นข้อมูลที่นำมาซึ่งความผิดพลาดน้อยที่สุด

. 

. 

รูปที่ 1 แสดงเส้นพฤติกรรมต้นทุนคงที่รวม

. 

ต้นทุนคงที่สามารถเปลี่ยนแปลงได้หรือไม่ คำตอบของคำถามนี้ก็คือต้นทุนคงที่สามารถเปลี่ยนแปลงได้ แต่การเปลี่ยนแปลงนี้ไม่ถือเป็นต้นทุนผันแปร ต้นทุนคงที่ที่เปลี่ยนแปลงนั้นอาจเป็นการเปลี่ยนแปลงของระดับของอัตราต้นทุนคงที่ที่สูงกว่าเดิมซึ่งเป็นผลมาจากการปรับเปลี่ยนนโยบายในการดำเนินงานของธุรกิจ ถ้าย้อนกลับไปที่ข้อมูลของตัวอย่างเดิมนั้น สมมติว่ากิจการมีการปรับอัตราเงินเดือนของผู้จัดการแผนกจากเดิม 80,000 บาทต่อเดือน ซึ่งทำให้เงินเดือนผู้จัดการแผนกต่อปีเท่ากับ 960,000 บาท ปรับเป็น 86,000 บาทต่อเดือนซึ่งจะทำให้เงินเดือนผู้จัดการแผนกต่อปีเท่ากับ 1,032,000 บาท ต่อปี และถ้าช่วงของกิจกรรมที่มีความหมายนั้นอยู่ที่ 12,00020,000 เครื่อง ระดับของต้นทุนคงที่จะปรับเป็น 2,064,000 บาทต่อปี (2 คน X 1,032,000 บาท) จากข้อมูลดังกล่าวถ้านำไปกำหนดเส้นต้นทุนคงที่ลงในกราฟจะได้เส้นกราฟใหม่แสดงการเปรียบเทียบในรูปที่ 1 B

. 

ต้นทุนผันแปร (Variable Costs)  

ต้นทุนผันแปรนั้นอธิบายได้ว่าเป็นต้นทุนที่มีลักษณะของต้นทุนรวมเปลี่ยนแปลงเป็นสัดส่วนโดยตรงกับการเปลี่ยนแปลงของตัวผลักดันกิจกรรม แต่ถ้าพิจารณาที่ต้นทุนผันแปรต่อหน่วยแล้วจะพบว่า ทุก ๆ ระดับตัวผลักดันกิจกรรมที่มีการเปลี่ยนแปลงไปนั้น ต้นทุนผันแปรต่อหน่วยจะมีค่าคงที่เท่ากันในทุกระดับตัวผลักดันกิจกรรม ต้นทุนของวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรงที่เกิดขึ้นในกระบวนการผลิตเป็นตัวอย่างของต้นทุนที่มีพฤติกรรมผันแปร เช่น ต้นทุนของค่าผ้าที่ใช้ในการผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูป ต้นทุนของเม็ดพลาสติกที่ใช้ในการผลิตโมเดลของโทรศัพท์ ต้นทุนของมอเตอร์ที่ใช้ในการผลิตพัดลม ต้นทุนของค่าแรงงานของพนักงานในแผนกตัด หรือเย็บเข้ารูปเสื้อผ้าสำเร็จรูป ต้นทุนของค่าแรงงานทางตรงของพนักงานที่ทำงานในแผนกฉีดเม็ดพลาสติกหรือแผนกประกอบโมเดลของโทรศัพท์ เป็นต้น    

.
ตัวอย่างที่ 2   

จากตัวอย่างที่ 1 ถ้าบริษัทดีซีอุตสาหกรรมมีต้นทุนของ DVD Drive สำหรับอ่านข้อมูลซึ่งเป็นวัตถุดิบทางตรงของแผนกประกอบ นั้นมีราคาหน่วยละ 1,200 บาท ถ้าจำนวนของตัวผลักดันกิจกรรมคือจำนวนคอมพิวเตอร์ที่ผ่านกระบวนการนั้นเป็นไปตามข้อมูลในตัวอย่างที่ 1 ต้นทุนรวมของ DVD Driveที่ระดับกิจกรรมต่าง ๆ สามารถแสดงได้ดังตารางที่ 2 ต่อไปนี้

.
ตารางที่ 2  แสดงต้นทุนผันแปรรวมและต้นทุนผันแปรต่อหน่วย
.

.

จากข้อมูลต้นทุนรวมของ DVD Drives ข้างต้นนั้นจะเห็นได้ว่า เมื่อจำนวนคอมพิวเตอร์ที่ทำการผลิตนั้นเพิ่มขึ้น ต้นทุนรวมของ DVD Drives นั้นเพิ่มขึ้นเป็นสัดส่วนโดยตรงกับการเปลี่ยนแปลงของตัวผลักดันกิจกรรมที่เปลี่ยนไป เช่น จากจำนวนหน่วยผลิตภัณฑ์เพิ่มเป็น 2 เท่าจาก 4,000 เครื่อง เป็น 8,000 เครื่องนั้นต้นทุนรวมของ DVD Drives นั้นจะมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มเป็น 2 เท่า เช่นเดียวกัน กล่าวคือ จาก 4,800,000 บาท เป็น 9,600,000 บาท แต่จะสังเกตได้ว่าต้นทุนของ DVD Drives ต่อหน่วยนั้นยังคงที่เท่าเดิม            

.

ต้นทุนผันแปรสามารถแสดงในลักษณะของสมการเส้นตรงได้ เนื่องจากต้นทุนผันแปรรวมนั้นขึ้นอยู่กับระดับของตัวผลักดันกิจกรรม ความสัมพันธ์นี้สามารถอธิบายได้โดยสมการดังต่อไปนี้

.

.

เส้นกราฟของต้นทุนผันแปรรวมนั้นสามารถแสดงได้ดังรูปที่ 2 ซึ่งจะเห็นได้ว่าพฤติกรรมของต้นทุนผันแปรรวมทำให้เส้นกราฟนั้นเริ่มออกจากจุดเริ่มต้นที่ศูนย์ เพราะถ้าจำนวนเครื่องคอมพิวเตอร์ที่ทำการผลิตนั้นเท่ากับศูนย์หน่วย ต้นทุนผันแปรรวมจะเท่ากับศูนย์ด้วยเช่นเดียวกัน และเมื่อจำนวนคอมพิวเตอร์ที่ทำการผลิตเพิ่มขึ้นทุก ๆ หนึ่งหน่วย จะทำให้ต้นทุนผันแปรรวมเพิ่มขึ้นไปหน่วยละ 1,200 บาท อัตราการเพิ่มขึ้นหน่วยละ 1,200 บาท นี้เป็นการประเมินถึงค่าความชันของเส้นกราฟต้นทุนผันแปรที่เกิดขึ้น ถ้าระดับกิจกรรมการผลิตเครื่องคอมพิวเตอร์ที่ 12,000 เครื่องจะทำให้ต้นทุนผันแปรรวมของต้นทุน DVD Drives เท่ากับ 14,400,000 บาท (1,200 บาท  12,000 เครื่อง) และถ้าระดับกิจกรรมของการผลิตคอมพิวเตอร์เท่ากับ 16,000 เครื่อง จะทำให้มีต้นทุนรวมของ DVD Drives เพิ่มขึ้นเป็น 19,200,000 บาท (1,200 บาท  16,000 เครื่อง)

.

 .

รูปที่ 2 แสดงพฤติกรรมต้นทุนผันแปร

 .

ในบางครั้งต้นทุนผันแปรอาจมีลักษณะพฤติกรรมไม่เป็นไปตามนิยามที่ได้กล่าวไว้ในเบื้องต้นว่า พฤติกรรมของเส้นต้นทุนผันแปรนั้นมีความสัมพันธ์กันระหว่างต้นทุนที่เกิดขึ้นกับจำนวนของตัวผลักดันในลักษณะที่เป็นเส้นตรง แต่ถ้าต้นทุนผันแปรนั้นอาจจะมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นหรือลดลงในอัตราที่เพิ่มขึ้นหรืออาจลดลงไปจากเดิม เส้นพฤติกรรมของต้นทุนผันแปรที่ได้นั้นจะไม่เป็นเส้นตรง แสดงได้ดังรูปที่ 3A ซึ่งจะเห็นได้ว่าต้นทุนผันแปรนั้นมีการเพิ่มขึ้น ในขณะที่ปริมาณของตัวผลักดันกิจกรรมนั้นมีการเพิ่มขึ้นเช่นเดียวกัน แต่สัดส่วนการเปลี่ยนแปลงที่เกิดขึ้นนั้นไม่เป็นสัดส่วนโดยตรงที่มีต่อกัน ทำให้เส้นพฤติกรรมต้นทุนนั้นมีลักษณะที่โค้งไปมา ในกรณีที่เกิดเหตุการณ์ลักษณะดังกล่าวและต้องการทราบต้นทุนผันแปรประมาณการในลักษณะความสัมพันธ์เชิงเส้นตรงนั้น สิ่งหนึ่งที่สามารถทำได้คือการประมาณการต้นทุนที่เกิดขึ้นในช่วงของการดำเนินงานที่ก่อให้เกิดต้นทุนปกติ หรือระดับกิจกรรมการดำเนินงานในสภาวการณ์ที่ปกติ ซึ่งอาจจะมีการเปลี่ยนแปลงของต้นทุนในช่วงกิจกรรมต่าง ๆ แตกต่างกันไปได้ โดยการกำหนดเส้นตรงเส้นหนึ่งลากผ่านเส้นต้นทุนปกติที่เป็นเส้นโค้ง หลังจากนั้นพิจารณาช่วงที่มีความหมายในลักษณะเดียวกันกับการกำหนดช่วงที่มีความหมายของต้นทุนคงที่ ช่วงที่มีความหมายนี้เป็นช่วงของกิจกรรมช่วงหนึ่งที่มีระยะห่างจากส่วนที่เป็นต้นทุนจริงกับเส้นตรงที่ลากขึ้นมาโดยให้มีค่าความคลาดเคลื่อนน้อยที่สุด หรือมีระยะห่างของความกว้างที่แตกต่างกันของต้นทุนนั้นแคบที่สุด ซึ่งพิจารณาได้จากรูปที่ 3 B สำหรับส่วนของตัวผลักดันกิจกรรมที่เกินกว่าจุด X นั้นจะเป็นส่วนที่นอกเหนือหรือเกินกว่าขอบเขตของช่วงที่มีความหมายต่อการตัดสินใจ

 .

 .

รูปที่ 3 แสดงช่วงที่มีความหมายของเส้นต้นทุนผันแปร

 .

ต้นทุนผสม (Mixed Costs)

ต้นทุนผสมเป็นต้นทุนที่ประกอบด้วยต้นทุนสองส่วนทั้งในส่วนของต้นทุนคงที่และต้นทุนผันแปรรวมกัน ตัวอย่างของต้นทุนผสม เช่น ค่าตอบแทนพนักงานขายที่มีส่วนของเงินเดือนบวกกับค่านายหน้าจากยอดขาย ค่าซ่อมบำรุงซึ่งมีทั้งส่วนของค่าบำรุงรักษาตามกำหนดกับค่าซ่อมแซมส่วนที่สึกหรอที่เกิดขึ้น ค่าสาธารณูปโภคพื้นฐานซึ่งประกอบด้วยค่าธรรมเนียมขั้นต่ำบวกกับส่วนของทรัพยากรที่บริโภคไปจริง เป็นต้น

 .
ตัวอย่างที่ 3    

สมมติว่าบริษัทดีซีอุตสาหกรรมมีพนักงานขายจำนวน 5 คน ค่าตอบแทนที่พนักงานขายได้รับประกอบด้วยเงินเดือนในอัตราเดือนละ 5,000 บาท ต่อคนต่อเดือนบวกด้วยค่าคอมมิชชั่นอีก 200 บาทต่อหนึ่งหน่วยคอมพิวเตอร์ที่ขายได้ ถ้ากิจกรรมการผลิตและขายคอมพิวเตอร์ประจำปีเท่ากับ 10,000 เครื่อง ค่าตอบแทนของพนักงานขายซึ่งเป็นต้นทุนผสมจะเท่ากับ 2,300,000 บาท ซึ่งประกอบด้วยส่วนที่เป็นเงินเดือน ซึ่งเป็นต้นทุนคงที่เท่ากับ 300,000 บาท (5,000 บาท  12 เดือน  5 คน) และค่าคอมมิชชั่นอีก 2,000,000 บาท (200 บาท  10,000 เครื่อง) จากการคำนวณข้างต้นนั้นสามารถนำมาสรุปเป็นสูตรสมการเส้นตรงของต้นทุนผสมได้ดังนี้

. 

 .

ถ้ากิจกรรมการผลิตและขายเป็นไปตามตัวอย่างที่ 1 และ 2 นั้น สามารถแสดงถึงค่าตอบแทนของพนักงานขายที่ระดับหน่วยการผลิตและขายที่แตกต่างกันไป ซึ่งจะเห็นได้ว่าที่ทุก ๆ หน่วยการผลิตและขายซึ่งมีการเปลี่ยนแปลงไปนั้น ต้นทุนคงที่รวมนั้นมีค่าคงที่เท่ากันตลอดกล่าวคือเท่ากับจำนวน 300,000 บาท ซึ่งถือเป็นต้นทุนขั้นต่ำที่เกิดขึ้น นอกจากต้นทุนคงที่ดังกล่าวแล้ว จะเห็นได้ว่าทุก ๆ ระดับหน่วยผลิตและขายที่เพิ่มขึ้นแต่ละหน่วยนั้นจะมีต้นทุนผันแปรเพิ่มขึ้นต่อหน่วยเท่ากับ 200 บาท จึงส่งผลทำให้ต้นทุนผันแปรมีจำนวนเปลี่ยนแปลงไปในทิศทางเดียวกันกับการเปลี่ยนแปลงของระดับหน่วยผลิตและขาย และในขณะเดียวกันนั้นก็ส่งผลทำให้ต้นทุนผสมโดยรวมนั้นมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นด้วย แสดงได้ดังตารางที่ 3 ดังต่อไปนี้ 

 .
ตารางที่ 3 แสดงข้อมูลต้นทุนผสม

 .

จากข้อมูลแสดงต้นทุนผสมข้างต้นนั้น สามารถนำมาแสดงในลักษณะของเส้นกราฟได้ดังรูปที่ 4 สมมติให้ช่วงที่มีความหมายนั้นคือ 0 ถึง 20,000 หน่วย โดยเส้นกราฟของต้นทุนผสมนี้คือเส้นตรงที่ตัดกับแกนตั้งแสดงส่วนของต้นทุนที่เกิดขึ้นขั้นต่ำของทุกระดับกิจกรรมเท่ากับ 300,000 บาท เส้นมูลค่าต้นทุน ณ จุดตัดนี้เรียกว่า ต้นทุนคงที่ ส่วนต้นทุนผันแปรนั้นคือพื้นที่เหนือเส้นประซึ่งมีค่าระดับความชันต่อหน่วยเท่ากับ 200 บาทต่อทุก ๆ หน่วยของกิจกรรมขายที่เกิดขึ้น

 .

.

รูปที่ 4 แสดงพฤติกรรมต้นทุนผสม                                    

.

ขอบเขตของเวลา (Time Horizon)

การประเมินว่าต้นทุนที่เกิดขึ้นนั้นจะเป็นต้นทุนคงที่หรือต้นทุนผันแปรหรือไม่นั้น ขึ้นอยู่กับขอบเขตเวลาที่ใช้พิจารณาต้นทุนที่เกิดขึ้น ในทางเศรษฐศาสตร์นั้นต้นทุนทุกรายการที่เกิดขึ้นนั้นเป็นต้นทุนผันแปรทั้งสิ้น ถ้าพิจารณาช่วงระยะเวลาในระยะยาว เนื่องจากระยะยาวนั้นความไม่แน่นอนของปัจจัยแวดล้อมในทุก ๆ ด้านมีอิทธิพลทำให้ต้นทุนทุกรายการนั้นสามารถปรับเปลี่ยนได้ แต่ถ้ากำหนดช่วงเวลาระยะสั้นช่วงหนึ่งต้นทุนบางรายการนั้นจะคงที่ไม่มีการเปลี่ยนแปลงใด ๆ เกิดขึ้นทั้งสิ้น แต่ถ้าเกินกำหนดระยะเวลาที่ระบุไว้ในช่วงหนึ่ง ๆ แล้วอาจจะเกิดการเปลี่ยนแปลงได้ในทันที แต่ช่วงเวลานานเท่าใดจะเป็นช่วงเวลาในระยะสั้น ? ช่วงเวลาระยะสั้นที่ยาวนานแตกต่างกันไปจะทำให้ส่งผลทำให้ต้นทุนนั้นมีความแตกต่างกันไปด้วย ตัวอย่างเช่น ต้นทุนของผลิตภัณฑ์กาแฟที่นำมาใช้ผลิตผงกาแฟ ต้นทุนของข้าวโพดที่นำมาใช้ในการผลิตอาหารสัตว์ ต้นทุนของมันสำปะหลังที่นำมาใช้ในการผลิตแป้งมัน ต้นทุนของสับปะรดที่นำมาใช้ในการทำแยมสับปะรด หรือต้นทุนของหนังสัตว์ที่นำมาใช้ในการผลิตกระเป๋าหนัง เป็นต้น ต้นทุนดังกล่าวนี้เป็นต้นทุนของวัตถุดิบทางตรง การปรับเปลี่ยนของต้นทุนต่าง ๆ นั้นสามารถทำได้ง่ายซึ่งอาจเป็นผลมาจากปัจจัยหลาย ๆ ด้าน เช่น ฤดูกาลของวัตถุดิบ ความต้องการของผู้ผลิต ปัจจัยทางเศรษฐกิจ การเมือง สังคม ความต้องการใช้สินค้าสำเร็จรูปในขั้นสุดท้ายของผู้บริโภค เป็นต้น นอกจากนี้อีกส่วนหนึ่งอาจเป็นผลเนื่องมาจากมูลค่าของต้นทุนวัตถุดิบแต่ละอย่างนั้นมีจำนวนไม่สูงมากนัก ในขณะที่ต้นทุนบางรายการไม่สามารถทำการปรับเปลี่ยนได้ง่ายอันเนื่องมาจากพันธะสัญญาตามข้อตกลงที่ได้ทำไว้ล่วงหน้าหรือต้องทำการวิเคราะห์ผลกระทบจากการปรับเปลี่ยนต้นทุนเนื่องจากต้องใช้เงินลงทุนสูงกว่าและส่งผลกระทบในระยะยาวต่อผลการดำเนินงานในอนาคต เช่น ค่าเช่าอาคารโรงงาน ค่าเบี้ยประกันภัย ค่าเสื่อมราคาเครื่องจักร ค่าเช่าสำนักงาน เงินเดือนผู้ควบคุมโรงงาน เป็นต้น นอกจากนี้ช่วงเวลาในระยะสั้นนั้นยังขึ้นอยู่กับความต้องการในการนำข้อมูลของต้นทุนดังกล่าวไปใช้เพื่อวัตถุประสงค์ในการตัดสินใจในแต่ละประเด็นด้วย รวมทั้งความเข้าใจเกี่ยวกับความเกี่ยวข้องสัมพันธ์กันของกิจกรรม และทรัพยากรที่จำเป็นต้องใช้เพื่อให้กิจกรรมต่าง ๆ สามารถทำให้องค์กรนั้นบรรลุเป้าหมายที่วางไว้ได้ ก็เป็นอีกปัจจัยหนึ่งที่ช่วยทำให้เกิดความเข้าใจที่ชัดเจนในลักษณะธรรมชาติของพฤติกรรมต้นทุนในระยะสั้นและระยะยาว  

.

ทรัพยากร กิจกรรม และพฤติกรรมต้นทุน (Resources Activities and Cost Behavior)

ทรัพยากรเป็นปัจจัยสำคัญในทางเศรษฐศาสตร์อย่างหนึ่งที่ทำให้กิจกรรมนั้นสามารถดำเนินการให้บรรลุผลสำเร็จได้ โดยทั่วไปทรัพยากรของโรงงานอุตสาหกรรมนั้นรวมถึง วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง พลังงานความร้อนและแสงสว่าง อุปกรณ์และเครื่องจักร อาคารโรงงาน และปัจจัยอื่น ๆ ที่จะใช้ในการผลิต เมื่อองค์กรจ่ายเงินเพื่อซื้อทรัพยากรต่าง ๆ นั้นจะทำให้ได้มาซึ่งความสามารถและประสิทธิภาพของผลการดำเนินการของกิจกรรม ซึ่งกิจกรรมนั้นหมายถึงการทำงานในลักษณะต่าง ๆ เช่น การติดตั้งอุปกรณ์ การจัดซื้อวัตถุดิบ การประกอบชิ้นส่วน หรือการบรรจุผลิตภัณฑ์ เป็นต้น เมื่อธุรกิจต้องการทรัพยากรที่มีความจำเป็นต่อการแสดงผลการดำเนินงานของกิจกรรมนั้นจะทำให้ได้มาซึ่งความสามารถของกิจกรรม โดยปกติทั่วไประดับความสามารถของกิจกรรมการทำงานที่ตอบสนองต่อระดับของผลการดำเนินงานที่มีประสิทธิภาพนั้นเราเรียกว่า ความสามารถหรือประสิทธิภาพในทางปฏิบัติ     

.

ถ้าประสิทธิภาพหรือความสามารถของกิจกรรมนั้นไม่ได้ถูกใช้ไป จะทำให้มีความแตกต่างเกิดขึ้นระหว่างประสิทธิภาพหรือความสามารถที่ต้องการกับผลการดำเนินงานของกิจกรรมที่เกิดขึ้นโดยปกติ และสำหรับความสัมพันธ์ระหว่างทรัพยากรที่ใช้ไปกับประโยชน์ที่เกิดขึ้นจากการใช้ทรัพยากรนั้น จะสามารถนำมาอธิบายให้ทราบถึงพฤติกรรมต้นทุนว่าเป็นต้นทุนผันแปรหรือต้นทุนคงที่   

.

ทรัพยากรที่เปลี่ยนแปลงได้ (Flexible Resource)

ทรัพยากรที่ใช้ภายในองค์กรนั้นสามารถจำแนกได้เป็น 2 ประเภท คือทรัพยากรที่สามารถเปลี่ยนแปลงได้ กับทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพัน โดยทรัพยากรที่สามารถเปลี่ยนแปลงได้เป็นทรัพยากรที่เมื่อกิจกรรมการดำเนินงานในส่วนต่าง ๆ มีความต้องการใช้จึงจะทำการจัดหาจากแหล่งของทรัพยากรภายนอกขององค์กร ซึ่งไม่ต้องทำการก่อพันธะผูกพันในระยะยาวเกี่ยวกับการได้มาของปริมาณทรัพยากรที่ต้องการ ดังนั้นจำนวนของทรัพยากรที่ต้องจัดหามาเพื่อใช้ในกิจกรรมต่าง ๆ ขั้นต่ำนั้นจึงมีจำนวนเท่ากับปริมาณความต้องการทรัพยากรที่ต้องใช้ และต้นทุนของทรัพยากรที่จัดหามาเพื่อใช้ในกิจกรรม จะมีการเปลี่ยนแปลงไปในสัดส่วนเดียวกันกับจำนวนตัวผลักดันกิจกรรม ดังนั้นโดยทั่วไปจะเรียกต้นทุนของทรัพยากรที่เปลี่ยนแปลงได้นี้ว่า เป็นต้นทุนผันแปร ตัวอย่างเช่น ในสภาพแวดล้อมของการผลิตแบบทันเวลาพอดี วัตถุดิบจะถูกจัดซื้อเมื่อได้รับแจ้งว่ามีความจำเป็นและต้องการนำมาใช้ในการผลิตเท่านั้น และจะให้หน่วยผลิตเป็นสิ่งที่ใช้เพื่อการประเมินค่าผลผลิตของกิจกรรม ดังนั้น เมื่อหน่วยผลิตเพิ่มขึ้น ต้นทุนของวัตถุดิบที่ใช้ในการผลิตนั้นจะเพิ่มขึ้นเป็นสัดส่วนโดยตรงต่อกัน  

.
ทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพัน (Committed Resources)     

ทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันนั้นเป็นการจัดหาทรัพยากรที่จะนำมาใช้ประโยชน์ไว้เป็นการล่วงหน้าเพื่อให้องค์กรมีศักยภาพหรือความพร้อมในการดำเนินกิจกรรมในส่วนต่าง ๆ ได้อย่างเต็มที่ โดยอาจกำหนดหรือทำเป็นสัญญาข้อตกลงไว้แน่นอนเพื่อให้ได้มาซึ่งปริมาณของทรัพยากร แต่ในความเป็นจริงนั้นอาจมีการใช้ประโยชน์จากทรัพยากรนั้นอย่างเต็มที่ตามที่จัดหามาได้หรืออาจใช้ทรัพยากรนั้นน้อยกว่าระดับความสามารถหรือประสิทธิภาพที่จะสามารถทำได้ ทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันส่วนที่เกินกว่าความต้องการในการนำไปใช้ประโยชน์นั้นจะทำให้เกิดประสิทธิภาพหรือความสามารถเกินกว่าระดับปกติที่ต้องการ สำหรับทรัพยากรหลาย ๆ ประเภทที่ได้มีการจัดหาไว้เป็นการล่วงหน้าก่อนที่จะทราบถึงปริมาณความต้องการในการใช้ทรัพยากรจริงจึงทำให้มูลค่าต้นทุนที่เกิดจากการก่อพันธะผูกพันไว้เป็นการล่วงหน้าไม่สามารถทำการเปลี่ยนแปลงแก้ไขได้แม้ว่าความต้องการหรือระดับผลผลิตของกิจกรรมจะมีการปรับเปลี่ยนไปก็ตาม ต้นทุนของทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันนี้อาจเรียกได้ว่าเป็นต้นทุนคงที่  

.

พฤติกรรมของต้นทุนเป็นขั้น (Step-Cost Behavior)

ก่อนหน้านี้เราได้กล่าวถึงพฤติกรรมของต้นทุนโดยมีข้อสมมติฐานว่า พฤติกรรมต้นทุน (ไม่ว่าจะเป็นเส้นตรงหรือไม่เป็นเส้นตรง) นั้นมีความต่อเนื่องไล่ระดับกันไป แต่ในความเป็นจริงพฤติกรรมของต้นทุนบางรายการนั้นอาจไม่มีความต่อเนื่องกันก็ได้ ดังแสดงในภาพที่ 5 พฤติกรรมของต้นทุนประเภทนี้เป็นที่รู้จักกันดีว่า พฤติกรรมเป็นลำดับขั้น โดยลักษณะของต้นทุนที่มีพฤติกรรมแบบนี้นั้นจะมีมูลค่าของต้นทุนคงที่ที่ระดับผลผลิตของกิจกรรมในช่วง ๆ หนึ่ง หลังจากนั้นมูลค่าของต้นทุนจะก้าวกระโดดสูงขึ้นไปที่มูลค่าต้นทุนในอีกขั้นหนึ่งถ้าระดับผลผลิตกิจกรรมเกินกว่าช่วงแรกที่กำหนดไว้ และพฤติกรรมของต้นทุนจะคงที่ต่อไปอีกในช่วงผลผลิตของกิจกรรมในลำดับต่อมา แต่ถ้าเกินกว่าช่วงระดับผลผลิตของกิจกรรมนั้นแล้วมูลค่าของต้นทุนจะก้าวกระโดดไปอีกลำดับขั้นหนึ่งไปเรื่อย ๆ ต้นทุนตามลำดับขั้นนี้แบ่งเป็นต้นทุนผันแปรเป็นขั้น (Step-Variable Costs) และต้นทุนคงที่เป็นขั้น (Step-Fixed Costs)

.

ต้นทุนผันแปรเป็นขั้น

ต้นทุนผันแปรเป็นขั้นนี้จะมีช่วงของความกว้างของขั้นที่ใช้อธิบายได้ว่าเป็นช่วงผลผลิตของกิจกรรมที่ทำให้ได้มาซึ่งปริมาณทรัพยากรที่ต้องการ ความกว้างของลำดับขั้นในภาพที่ 5 นั้นคือ 20 หน่วยผลผลิตของกิจกรรม จะเห็นได้ว่าทุก ๆ 20 หน่วยของช่วงกิจกรรมนั้นมูลค่าของต้นทุนที่เกิดขึ้นจะเปลี่ยนแปลงจากระดับหนึ่งไปยังอีกลำดับหนึ่งแบบก้าวกระโดด ต้นทุนของทรัพยากรที่มีการตอบสนองต่อการเปลี่ยนแปลงในทรัพยากรที่ใช้ไปที่มีลักษณะเป็นลำดับขั้นในช่วงแคบ ๆ นี้เรียกว่า เป็นต้นทุนผันแปรเป็นขั้น ซึ่งจากรูปที่ 5 นั้น ต้นทุนจะเท่ากับ 100 บาท เมื่อช่วงลำดับขั้นของกิจกรรมนั้นเท่ากับ 0-20 หน่วย แต่ถ้าลำดับขั้นมากกว่า 20 หน่วยแต่ไม่เกิน 40 หน่วย มูลค่าของต้นทุนจะผันแปรแบบก้าวกระโดดจาก 100 บาท เป็น 200 บาท และทุก ๆ ช่วง 20 หน่วยของผลผลิตกิจกรรมที่เพิ่มขึ้นนั้นจะทำให้มูลค่าต้นทุนปรับเพิ่มขึ้นอีก 100 บาท

.

 

 

 

 

รูปที่ 5 แสดงต้นทุนผันแปรเป็นขั้น

.
ต้นทุนคงที่เป็นขั้น     

ต้นทุนคงที่เป็นขั้น เป็นต้นทุนที่มีลักษณะพฤติกรรมของต้นทุนนั้นมีการเปลี่ยนแปลงไปตามระดับผลผลิตของกิจกรรมในลักษณะที่เป็นช่วง ๆ โดยแต่ละช่วงของการเปลี่ยนแปลงทั้งในส่วนของต้นทุนหรือระดับผลผลิตกิจกรรมนั้นจะมีช่วงที่กว้างกว่าเมื่อเทียบกับการเปลี่ยนแปลงเป็นช่วงของต้นทุนผันแปรเป็นขั้น ในความเป็นจริงต้นทุนหลายรายการที่เรียกว่า ต้นทุนคงที่นั้นบางทีถ้าระบุให้ชัดเจนกว่าอาจเรียกว่า ต้นทุนคงที่เป็นขั้น

.

ตัวอย่างที่ 4    

ถ้าบริษัทแห่งหนึ่งได้ตกลงว่าจ้างวิศวกรจำนวน 3 คน เพื่อให้แต่ละคนรับผิดชอบในการออกแบบผลิตภัณฑ์ให้สอดคล้องกับความต้องการของลูกค้า โดยการจ้างวิศวกรนี้ต้องการให้บริษัทมีความสามารถหรือมีประสิทธิภาพในผลการปฏิบัติงานของกิจกรรมการออกแบบ เงินเดือนที่จ่ายให้กับวิศวกรแสดงถึงต้นทุนของการได้มาซึ่งความสามารถหรือประสิทธิภาพในการออกแบบ จำนวนครั้งของการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมแสดงถึงความมีประสิทธิภาพของกระบวนการโดยการทำงานของวิศวกรทั้ง 3 คน ซึ่งเป็นการประเมินความมีประสิทธิภาพในเชิงปริมาณ จำนวนครั้งของคำสั่งการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรม หรือเรียกได้อีกอย่างว่า เป็นการประเมินค่าของทรัพยากรที่ใช้ตามปกติ สมมติว่าวิศวกรแต่ละคนได้รับเงินเดือนในอัตราเดือนละ 30,000 บาทหรือปีละ 360,000 บาท (30,000 บาท X 12 เดือน) โดยที่วิศวกรแต่ละคนรับผิดชอบในการออกแบบหรือคำสั่งการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมของผลิตภัณฑ์ 2,500 ครั้งต่อปี ดังนั้นถ้าบริษัทต้องการจะมีความสามารถในกระบวนการการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมทั้งสิ้นเท่ากับ 7,500 ครั้งต่อปีนั้น หมายความว่าบริษัทจะต้องทำการว่าจ้างวิศวกรจำนวน 3 คน และจะทำให้มีต้นทุนรวมของการออกแบบการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมทั้งสิ้นเท่ากับ 1,080,000 บาท ต่อปี (360,000 บาทต่อปีต่อคน  3 คน)      

.

บทบาทหรือพฤติกรรมการแสดงมูลค่าต้นทุนและกิจกรรมสามารถแสดงได้ดังรูปที่ 6 ซึ่งจะสังเกตเห็นได้ว่า ความกว้างของช่วงกิจกรรมทุกลำดับขั้น 2,500 ครั้งของคำสั่งการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมจะมีต้นทุนเพิ่มขึ้นลำดับขั้นละ 360,000 บาท ต้นทุนคงที่เป็นขั้นนั้นจะถูกโอนไปเป็นต้นทุนคงที่ ซึ่งต้นทุนคงที่เป็นขั้นโดยส่วนมากนั้นจะครอบคลุมระดับกิจกรรมการดำเนินงานปกติของกิจการ ในที่นี้คือช่วงลำดับขั้น 5,0007,500 คำสั่งของการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรม ธุรกิจจะต้องจ่ายเงินจำนวน 1,080,000 บาทเพื่อเป็นค่าทรัพยากรทางกระบวนการวิศวกรรมหรือเทียบเท่าการจ่ายเงิน 144 บาท ต่อคำสั่งของการเปลี่ยนแปลงแบบรูปแบบทางวิศวกรรม ต้นทุนเฉลี่ยต่อหน่วยดังกล่าวนั้นสามารถคำนวณหาได้จากการนำต้นทุนทั้งหมดที่ทำให้ได้ทรัพยากรที่ต้องการ หารด้วยความสามารถของกิจกรรมในทางปฏิบัติ (1,080,000 บาท/7,500 ครั้ง) หรือที่เรียกว่าอัตรากิจกรรม (Activity Rate) อัตรากิจกรรมนั้นจะใช้ในการคำนวณหาต้นทุนของทรัพยากรที่ได้ใช้ประโยชน์และต้นทุนของกิจกรรมที่ไม่ได้ใช้ประโยชน์   

.

จากตัวอย่างข้างต้นถ้าบริษัทไม่ได้ดำเนินการผลิตที่กระบวนการในส่วนของการออกแบบการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรม 7,500 ครั้ง ดังนั้นจำนวนทรัพยากรทั้งหมดที่สามารถทำได้นั้นอาจมีบางส่วนที่ไม่ได้ใช้ประโยชน์เนื่องจากไม่มีการใช้ทรัพยากรเพื่อการดำเนินงาน ทรัพยากรที่ใช้คือ จำนวนครั้งของคำสั่งการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมที่ผ่านกระบวนการดำเนินตามปกติ ถ้าสมมติว่า จำนวนของคำสั่งการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมที่ผ่านกระบวนการดำเนินงานตามปกติที่เกิดขึ้นจริงระหว่างปี เท่ากับ 6,000 ครั้ง ต้นทุนของทรัพยากรที่ใช้ไป คำนวณหาได้โดยการนำอัตรากิจกรรมต่อครั้งคูณกับจำนวนครั้งของกิจกรรมที่เกิดขึ้นจริง : 144 บาท  6,000 ครั้ง จะได้เท่ากับ 864,000 บาท ส่วนต้นทุนของทรัพยากรที่ไม่ได้ใช้ประโยชน์นั้น คำนวณหาได้จากการนำอัตรากิจกรรมต่อครั้งคูณกับจำนวนครั้งของกิจกรรมที่ไม่ได้ใช้ประโยชน์ : 144 บาท  1,500 ครั้ง จะได้เท่ากับ 216,000 บาท จะสังเกตได้ว่าต้นทุนของทรัพยากรที่ไม่ได้ใช้ประโยชน์นั้นเกิดขึ้นเนื่องจากการได้มาของทรัพยากรของความสามารถในการออกแบบ ซึ่งเป็นการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมนั้นเป็นจำนวนรวมต่อวิศวกรที่ต้องจ้างเพิ่มอีก 1 คน แม้ว่าธุรกิจจะสามารถคาดการณ์ได้ว่า ทรัพยากรที่จำเป็นต้องใช้เพียง 6,000 ครั้ง แต่การจ้างวิศวกรในจำนวนที่เพียงพอต่อความต้องการของทรัพยากรนั้นไม่สามารถทำได้ เพราะจำนวนวิศวกรต่อความสามารถในการเปลี่ยนแปลงออกแบบทางวิศวกรรม 6,000 ครั้งจะเท่ากับ 2.4 คน (6,000 ครั้ง/2,500 ครั้งต่อ 1 คน)       

.

จากตัวอย่างข้างต้นนั้น อธิบายได้ว่าเมื่อทรัพยากรที่ได้จัดหามาล่วงหน้ามีความแตกต่างกันระหว่างทรัพยากรที่จัดหาและจำนวนทรัพยากรที่ต้องการเพื่อแสดงผลการดำเนินงานของกิจกรรม ต้นทุนของกิจกรรมในลักษณะดังกล่าวนี้แสดงให้เห็นว่าเป็นพฤติกรรมของต้นทุนคงที่ ระบบการบริหารต้นทุนแบบดั้งเดิมนั้น ทำให้ได้ข้อมูลเกี่ยวกับต้นทุนของทรัพยากรที่จัดหามา ส่วนระบบการบริหารต้นทุนแบบใหม่นั้นทำให้ได้ข้อมูลที่ทำให้ทราบว่า กิจกรรมที่ใช้ไปนั้นเป็นจำนวนเท่าใดและต้นทุนของทรัพยากรที่ก่อให้เกิดประโยชน์นั้นเท่ากับเท่าไหร่ นอกจากนั้นความสัมพันธ์ระหว่างทรัพยากรที่จัดหามาและทรัพยากรที่ใช้ไปนั้น สามารถแสดงในรูปของสมการใดสมการหนึ่งดังนี้

.

.

สมการที่ 1 แสดงความสัมพันธ์ระหว่างจำนวนของทรัพยากรที่จัดหาและที่ต้องการใช้ในลักษณะที่เป็นหน่วยแสดงปริมาณของทรัพยากรที่ก่อให้เกิดกิจกรรม ในขณะที่สมการที่ 2 นั้นแสดงในลักษณะที่เป็นความหมายของต้นทุน จากตัวอย่างของคำสั่งของการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมข้างต้นนั้น สามารถนำมาแสดงให้เห็นถึงความสัมพันธ์ที่เกิดขึ้นในรูปแบบของสมการ ได้ดังนี้

.

จำนวนครั้งของการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรม     

รูปที่ 6 แสดงต้นทุนคงที่เป็นช่วง   

.
บทสรุป     

จากที่กล่าวมาทั้งหมดข้างต้นนั้นจะเห็นได้ว่าการที่จะทำการบริหารต้นทุนในการดำเนินงานได้นั้น สิ่งที่มีความสำคัญอย่างหนึ่งคือ จะต้องสามารถเลือกตัวผลักดันกิจกรรมที่มีความเหมาะสมกับการเกิดต้นทุนและเข้าใจถึงลักษณะพฤติกรรมของต้นทุนในแต่ละรายการที่เกิดขึ้นภายในองค์กรให้ได้ว่าต้นทุนดังกล่าวนั้นมีพฤติกรรมเป็นอย่างไร การที่จะระบุถึงพฤติกรรมของต้นทุนในแต่ละรายการที่เกิดขึ้นได้นั้นจะต้องศึกษาถึงความสัมพันธ์ที่มีต่อกันระหว่างตัวผลักดันกิจกรรมที่ทำให้เกิดกิจกรรมการดำเนินงานและต้นทุนของกิจกรรมเหล่านั้น นอกจากนี้ปัจจัยอีกส่วนหนึ่งที่ทำให้สามารถระบุได้ว่าต้นทุนรายการใดเป็นต้นทุนที่มีพฤติกรรมเป็นต้นทุนคงที่หรือต้นทุนผันแปรนั้นก็คือขอบเขตของเวลาและช่วงของการดำเนินกิจกรรมโดยปกติทั่วไปของธุรกิจนั้น เนื่องจากต้นทุนทุกรายการถ้ามองในระยะยาวแล้วต้นทุนทุกรายการจะมีพฤติกรรมเป็นต้นทุนผันแปรทั้งสิ้น ส่วนการระบุช่วงเป็นการกำหนดขอบเขตหรือช่วงที่มีความหมายต่อการนำข้อมูลของต้นทุนที่วิเคราะห์ได้นั้นไปใช้ประโยชน์ในการพิจารณาเพื่อตัดสินใจของผู้บริหารต่อไป

.

เอกสารอ้างอิง

1. Don R. Hansen Maryanne M.Mowen (2003). Cost Management: Accounting and Control. 4th Ed. Thomson South. Western.Ohio.

2. Don R. Hansen Maryanne M. Mowen. (2003). Management Accounting. 6th Ed. Thomson South-Western.Ohio.

3. Edward J. Blocher, Kung H. Chen & Thomas W. Lin. (2002). Cost Management: A Strategic Emphasis. 2nd Ed. McGraw-Hill. Boston .

4. Joseph G. Louderback. & Jay S. Holmen. (2003). Managerial Accounting. 10th Ed. Thomson South-Western.Ohio.

สงวนลิขสิทธิ์ ตามพระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2539 www.thailandindustry.com
Copyright (C) 2009 www.thailandindustry.com All rights reserved.

ขอสงวนสิทธิ์ ข้อมูล เนื้อหา บทความ และรูปภาพ (ในส่วนที่ทำขึ้นเอง) ทั้งหมดที่ปรากฎอยู่ในเว็บไซต์ www.thailandindustry.com ห้ามมิให้บุคคลใด คัดลอก หรือ ทำสำเนา หรือ ดัดแปลง ข้อความหรือบทความใดๆ ของเว็บไซต์ หากผู้ใดละเมิด ไม่ว่าการลอกเลียน หรือนำส่วนหนึ่งส่วนใดของบทความนี้ไปใช้ ดัดแปลง โดยไม่ได้รับอนุญาตเป็นลายลักษณ์อักษร จะถูกดำเนินคดี ตามที่กฏหมายบัญญัติไว้สูงสุด