พฤติกรรมต้นทุนเป็นคำที่ใช้กันทั่วไปสำหรับการอธิบายว่าต้นทุนมีการเปลี่ยนแปลงหรือไม่ เมื่อระดับผลผลิตของกิจกรรมมีการเปลี่ยนแปลงไป ต้นทุนที่ไม่มีการเปลี่ยนแปลงเมื่อระดับผลผลิตของกิจกรรมมีการเปลี่ยนแปลงไป คือ ต้นทุนคงที่ ส่วนต้นทุนผันแปรนั้นจะมีพฤติกรรมตรงกันข้าม กล่าวคือ ต้นทุนรวมจะเพิ่มขึ้นเมื่อระดับผลผลิตของกิจกรรมเพิ่มขึ้นและต้นทุนรวมจะลดลงเมื่อระดับผลผลิตของกิจกรรมนั้นลดลง ในทางเศรษฐศาสตร์นั้นคำกล่าวข้างต้นเป็นข้อสันนิษฐานซึ่งเป็นที่รู้จักกันโดยทั่วไปเมื่อเข้าใจถึงลักษณะของต้นทุนผันแปรและต้นทุนคงที่ ในการบริหารต้นทุนนั้นจำเป็นต้องเข้าใจแนวคิดดังกล่าวเมื่อต้องการกำหนดหรือประเมินต้นทุนผันแปรและต้นทุนคงที่ที่เกิดขึ้นในการดำเนินงาน ก่อนอื่นจะได้กล่าวถึงการประเมินค่าผลผลิตของกิจกรรม หลังจากนั้นจะได้ทำความเข้าใจเกี่ยวกับต้นทุนคงที่ ต้นทุนผันแปร และต้นทุนผสม และในลำดับสุดท้ายจะได้ประเมินถึงผลกระทบของช่วงระยะเวลาที่มีผลต่อพฤติกรรมต้นทุน 

เนื่องจากการประมาณการถึงพฤติกรรมต้นทุนนั้นเราจำเป็นต้องมีความเข้าใจเป็นอย่างดีถึงข้อควรพิจารณาของต้นทุนและการประเมินค่าของผลผลิตที่มีความเกี่ยวเนื่องสัมพันธ์กันกับหน่วยของต้นทุน คำว่า “ต้นทุนคงที่” และ “ต้นทุนผันแปร” นั้นไม่ใช่ต้นทุนที่เป็นอยู่ทั่ว ๆ ไป โดยปราศจากเงื่อนไข หรืออิทธิพลของสิ่งใด ๆ ที่มีผลต่อการกำหนดต้นทุนนั้น ๆ ต้นทุนจะมีความหมายในลักษณะดังกล่าวนั้นเมื่อมีความสัมพันธ์เกี่ยวข้องกับผลผลิตที่วัดค่าได้หรือเกี่ยวข้องกับตัวผลักดัน เพราะฉะนั้นการที่จะเข้าใจพฤติกรรมของต้นทุนจะต้องกำหนดกิจกรรมที่เป็นรากฐานและมีความเกี่ยวเนื่องกันกับตัวผลักดัน ซึ่งเป็นวิธีการประเมินประสิทธิภาพหรือความสามารถของกิจกรรมและผลผลิต ตัวอย่างเช่น ผลผลิตของกิจกรรมการขนย้ายวัตถุดิบอาจจะถูกประเมินค่าจากจำนวนครั้งของการขนย้าย ผลผลิตของการขนส่งสินค้าสำเร็จรูปอาจจะถูกประเมินค่าจากหน่วยสินค้าที่ขาย ผลผลิตของการซักรีดผ้าปูเตียงในโรงพยาบาลอาจจะถูกประเมินค่าโดยน้ำหนักของผ้าปูเตียงที่จะซัก เป็นต้น การเลือกตัวผลักดันที่ดีที่สุดเป็นสิ่งที่มีความสำคัญต่อการกำหนดและการประเมินค่าของกิจกรรม รวมถึงการประเมินค่าต้นทุนของกิจกรรมที่เกิดขึ้นด้วย  

ตัวผลักดันกิจกรรม (Activity Driver) เป็นปัจจัยอย่างหนึ่งที่จะช่วยในการอธิบายถึงการเปลี่ยนแปลงในต้นทุนของกิจกรรมโดยทำการวัดหรือประเมินค่าจากการใช้ตัวผลักดันกิจกรรม โดยทั่วไปแล้วประเภทของตัวผลักดันกิจกรรมนั้น แบ่งเป็น 2 ประเภท คือ ตัวผลักดันกิจกรรมในระดับหน่วย (Unit Level Driver) และตัวผลักดันกิจกรรมที่ไม่ใช่ระดับหน่วย (Non Unit Level Driver) ตัวผลักดันกิจกรรมระดับหน่วยเป็นการอธิบายให้เห็นว่าการเปลี่ยนแปลงของต้นทุนที่เป็นผลมาจากการเปลี่ยนแปลงของหน่วยผลิต เช่น จำนวนของวัตถุดิบทางตรง จำนวนชั่วโมงการทำงานของเครื่องจักร จำนวนชั่วโมงแรงงานทางตรง เป็นต้น จะสังเกตได้ว่าไม่ใช่จำนวนของตัวผลักดันกิจกรรมเหล่านี้จะเท่ากับจำนวนของหน่วยผลผลิต แต่จำนวนตัวผลักดันกิจกรรมเหล่านี้จะมีจำนวนของตัวผลักดันกิจกรรมนั้นผันแปรเป็นสัดส่วนเดียวกันกับการเปลี่ยนแปลงของหน่วยผลผลิต ส่วนตัวผลักดันกิจกรรมที่ไม่ใช่ระดับหน่วยนั้นอธิบายได้ว่า ปัจจัยที่ก่อให้เกิดการเปลี่ยนแปลงในต้นทุนนั้นเป็นผลมาจากการเปลี่ยนแปลงของปัจจัยในลักษณะอื่น ๆ นอกเหนือจากปัจจัยในตัวผลักดันกิจกรรมในระดับหน่วย ตัวอย่างของตัวผลักดันกิจกรรมในระดับอื่น ๆ เช่น จำนวนครั้งของการติดตั้งอุปกรณ์หรือเครื่องจักร จำนวนครั้งของคำสั่งในการเปลี่ยนแปลงกระบวนการปฏิบัติงาน จำนวนครั้งของการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรม จำนวนครั้งของการตรวจสอบ และจำนวนครั้งของการขนย้ายวัตถุดิบหรือชิ้นส่วนต่าง ๆ เป็นต้น    

ในระบบการบริหารต้นทุนตามฐานบทบาทหน้าที่ (Functional–Based Cost Management System : FBM) พฤติกรรมต้นทุนนั้นมีข้อสมมติฐานที่ทำให้สามารถอธิบายได้ว่าต้นทุนแต่ละรายการมีพฤติกรรมอย่างใด โดยพิจารณาจากตัวผลักดันกิจกรรมในระดับหน่วยเท่านั้น ในขณะที่ระบบการบริหารต้นทุนฐานกิจกรรม (Activity–Based Cost Management System : ABM) นั้นสามารถใช้ทั้งตัวผลักดันกิจกรรมในระดับหน่วยและตัวผลักดันกิจกรรมที่ไม่ใช่ระดับหน่วย อธิบายถึงพฤติกรรมของต้นทุนได้ ดังนั้นในระบบ ABM นั้นมีแนวโน้มว่าจะก่อให้เกิดทัศนคติหรือแนวคิดเกี่ยวกับพฤติกรรมของต้นทุนได้ในลักษณะที่มีความหลากหลายมากกว่าเมื่อเทียบกับระบบต้นทุนตามฐานบทบาทหน้าที่ เนื่องจากมีลักษณะหรือกลุ่มของกิจกรรมที่หลากหลายมากกว่า

ต้นทุนคงที่ (Fixed Costs)

ต้นทุนคงที่เป็นต้นทุนซึ่งมียอดรวมของต้นทุนนั้นคงที่ภายในช่วงกิจกรรมที่มีความหมายต่อการตัดสินใจแม้ว่าในช่วงนั้นตัวผลักดันกิจกรรมจะมีการเปลี่ยนแปลงไปก็ตาม แต่ถ้าพิจารณาที่ต้นทุนต่อหน่วยนั้นจะพบว่าต้นทุนคงที่ต่อหน่วยนั้นจะมีพฤติกรรมต้นทุนเปลี่ยนแปลงเป็นไปในทิศทางตรงกันข้ามกับระดับตัวผลักดันกิจกรรมที่มีการเปลี่ยนแปลงไป กล่าวคือ เมื่อระดับตัวผลักดันกิจกรรมมีจำนวนเพิ่มขึ้น ต้นทุนคงที่ต่อหน่วยนั้นจะลดลง แต่ถ้าระดับตัวผลักดันกิจกรรมมีจำนวนลดลงต้นทุนคงที่ต่อหน่วยนั้นจะเพิ่มขึ้น ตัวอย่างของต้นทุนที่มีลักษณะพฤติกรรมเป็นต้นทุนคงที่ เช่น ค่าเช่าเครื่องจักร เงินเดือนวิศวกรผู้ควบคุมโรงงาน ค่าเสื่อมราคาโรงงานคิดตามวิธีเส้นตรง ค่าเบี้ยประกันภัยโรงงาน เงินเดือนพนักงานรักษาความปลอดภัยในโรงงาน เป็นต้น

โรงงานผลิตคอมพิวเตอร์แห่งหนึ่ง ทำการผลิตและจำหน่ายคอมพิวเตอร์ส่วนบุคคล แผนกงานหนึ่งภายในโรงงานคือ แผนกประกอบ DVD Drive ลงในคอมพิวเตอร์แต่ละเครื่องที่ถูกส่งผ่านเข้ามาในแผนกประกอบ กิจกรรมที่เกิดขึ้นคือ การประกอบ DVD Drive และตัวผลักดันกิจกรรมคือ จำนวนเครื่องคอมพิวเตอร์ซึ่งผ่านกระบวนการ การดำเนินงานของแผนกนั้นมี 2 เส้นทางการผลิต แต่ละเส้นทางการผลิตนั้นสามารถทำการผลิตคอมพิวเตอร์ได้ 10,000 เครื่องต่อปี พนักงานในแต่ละเส้นทางการผลิตนั้นจะอยู่ภายใต้การควบคุมของผู้จัดการแผนกประกอบซึ่งได้รับเงินเดือนปีละ 960,000 บาท สำหรับการผลิตคอมพิวเตอร์ไม่เกิน 10,000 เครื่องนั้นต้องการผู้จัดการแผนกประกอบซึ่งทำหน้าที่ในควบคุมการทำงานและจัดตารางการผลิตเพียงคนเดียว แต่ถ้าจำนวนของคอมพิวเตอร์ที่ทำการผลิตเกิน10,000 เครื่อง แต่ไม่เกิน 20,000 เครื่อง ต้องการผู้จัดการแผนกประกอบจำนวน 2 คน ต้นทุนการผลิตส่วนที่เป็นเงินเดือนของผู้จัดการแผนกประกอบนั้นสามารถแสดงได้ดังตารางที่ 1 ต่อไปนี้

ในขั้นแรกของการประเมินพฤติกรรมของต้นทุน คือ การกำหนดตัวผลักดันกิจกรรมที่มีความเหมาะสมกับการเกิดต้นทุน ในกรณีนี้ตัวผลักดันที่ทำให้มีกิจกรรมและต้นทุนการประกอบ DVD Drive คือ จำนวนของคอมพิวเตอร์ที่ผ่านกระบวนการ ในขั้นที่สอง เป็นการระบุหรือกำหนดช่วงที่มีความหมายต่อการเกิดต้นทุนให้มีความชัดเจนเฉพาะเจาะจง ซึ่งช่วงที่มีความหมายนี้จะครอบคลุมระดับกิจกรรมการดำเนินงานที่เกิดขึ้นโดยปกติ (ช่วงที่มีความหมายนี้มีข้อสันนิษฐาน ว่ามีความหมายรวมถึงการดำเนินกิจกรรมโดยปกติของธุรกิจ) สำหรับกรณีของตัวอย่างนี้สมมติว่าช่วงที่มีความหมายคือ 12,000-20,000 เครื่องที่ผ่านกระบวนการ ภายในช่วงที่มีความหมายดังกล่าวนั้นจะสังเกตได้ว่าต้นทุนรวมของเงินเดือนผู้จัดการแผนกนั้นยังคงมีค่าคงที่ภายในช่วงกิจกรรมที่มีความหมายนี้ หรืออาจกล่าวได้ว่าเงินเดือนของผู้จัดการแผนกเท่ากับ 1,920,000 บาท ต่อปี ต้นทุนจำนวนนี้มีความเกี่ยวข้องกันน้อยมากหรือไม่มีความสัมพันธ์ต่อกันกับการเปลี่ยนแปลงของตัวผลักดันกิจกรรมที่มีการเปลี่ยนแปลงไป ซึ่งหมายความว่าไม่ว่าเครื่องคอมพิวเตอร์ที่ผ่านกระบวนการผลิตนั้นจะเท่ากับ 12,000 เครื่อง 16,000 เครื่อง หรือ 20,000 เครื่องก็ตาม เงินเดือนผู้จัดการแผนกประกอบโดยรวมยังคงเท่าเดิม แต่ถ้าพิจารณาที่ต้นทุนคงที่ต่อหน่วยแล้วจะพบว่าภายในช่วงที่มีความหมาย ณ ช่วงระดับหนึ่ง ๆ นั้น ต้นทุนคงที่ต่อหน่วยจะมีการเปลี่ยนแปลงลดลงจาก 160 บาทต่อหน่วย เป็น 120 บาทและ 96 บาทต่อหน่วยตามลำดับ จากสาเหตุของการเปลี่ยนแปลงในต้นทุนคงที่ต่อหน่วยนั้นเป็นผลมาจากการเปลี่ยนแปลงในระดับของตัวผลักดันกิจกรรมทำให้การนำข้อมูลต้นทุนต่อหน่วยไปใช้นั้นไม่สามารถเชื่อถือได้ และบ่อยครั้งที่ทำให้นำมาซึ่งการตัดสินใจที่ผิดพลาดหรือในทิศทางตรงกันข้ามกับความเป็นจริงที่ถูกต้อง ดังนั้นเพื่อให้เกิดความปลอดภัยต่อการตัดสินใจ จึงทำให้ผู้บริหารนั้นจะพิจารณาต้นทุนคงที่รวมเพื่อประโยชน์ต่อการตัดสินใจในแต่ละประเด็นจะมีความเหมาะสมมากกว่า              

ถ้าพิจารณาจากภาพที่ 1 ซึ่งแสดงให้เห็นถึงเส้นกราฟของพฤติกรรมต้นทุนคงที่ เราจะเห็นได้ว่า ช่วงที่มีความหมายของพฤติกรรมต้นทุนคงที่นั้นสามารถอธิบายได้โดยเส้นในแนวนอน สังเกตที่ระดับของจำนวนคอมพิวเตอร์ที่ผ่านกระบวนการ 12,000 เครื่อง เงินเดือนของผู้จัดการแผนกเท่ากับ 1,920,000 บาท และที่ระดับกิจกรรมของจำนวนคอมพิวเตอร์ที่ผ่านกระบวนการ 16,000 เครื่อง เงินเดือนของผู้จัดการแผนกยังคงเท่ากับ 1,920,000 บาท เส้นตรงเส้นนี้อธิบายได้ว่าต้นทุนยังคงไม่เปลี่ยนแปลงในขณะที่ระดับของตัวผลักดันกิจกรรมนั้นมีการเปลี่ยนแปลงไป สำหรับช่วงที่มีความหมายต้นทุนคงที่รวมสามารถแสดงได้โดยสมการเส้นตรงง่าย ๆ ได้ดังนี้

จากตัวอย่างข้างต้น เงินเดือนผู้จัดการ 1,920,000 บาท สำหรับช่วงของผลผลิตใด ๆ ที่เกิดขึ้นระหว่าง 10,001 ถึง 20,000 เครื่อง ที่ผ่านกระบวนการ ดังนั้น เงินเดือนผู้จัดการจึงเป็นต้นทุนคงที่ และสมการต้นทุนคงที่ในกรณีนี้คือ F= 1,920,000 บาท กล่าวให้ถูกต้องว่าสันนิษฐานให้สมการเส้นตรงนี้เท่ากับ 1,920,000 บาท สำหรับทุก ๆ ระดับกิจกรรมในช่วงดังกล่าว แม้ว่าข้อสันนิษฐานนี้จะไม่เป็นความจริงอย่างแน่นอน แต่ถ้าในการนำข้อมูลนี้ไปใช้เพื่อประกอบการตัดสินใจภายในช่วงของการดำเนินกิจกรรมตามปกติตามข้อจำกัดของช่วงที่มีความหมายที่ระบุไว้ข้างต้น ข้อมูลนี้เป็นข้อมูลที่นำมาซึ่งความผิดพลาดน้อยที่สุด

รูปที่ 1 แสดงเส้นพฤติกรรมต้นทุนคงที่รวม

ต้นทุนคงที่สามารถเปลี่ยนแปลงได้หรือไม่ คำตอบของคำถามนี้ก็คือต้นทุนคงที่สามารถเปลี่ยนแปลงได้ แต่การเปลี่ยนแปลงนี้ไม่ถือเป็นต้นทุนผันแปร ต้นทุนคงที่ที่เปลี่ยนแปลงนั้นอาจเป็นการเปลี่ยนแปลงของระดับของอัตราต้นทุนคงที่ที่สูงกว่าเดิมซึ่งเป็นผลมาจากการปรับเปลี่ยนนโยบายในการดำเนินงานของธุรกิจ ถ้าย้อนกลับไปที่ข้อมูลของตัวอย่างเดิมนั้น สมมติว่ากิจการมีการปรับอัตราเงินเดือนของผู้จัดการแผนกจากเดิม 80,000 บาทต่อเดือน ซึ่งทำให้เงินเดือนผู้จัดการแผนกต่อปีเท่ากับ 960,000 บาท ปรับเป็น 86,000 บาทต่อเดือนซึ่งจะทำให้เงินเดือนผู้จัดการแผนกต่อปีเท่ากับ 1,032,000 บาท ต่อปี และถ้าช่วงของกิจกรรมที่มีความหมายนั้นอยู่ที่ 12,000–20,000 เครื่อง ระดับของต้นทุนคงที่จะปรับเป็น 2,064,000 บาทต่อปี (2 คน X 1,032,000 บาท) จากข้อมูลดังกล่าวถ้านำไปกำหนดเส้นต้นทุนคงที่ลงในกราฟจะได้เส้นกราฟใหม่แสดงการเปรียบเทียบในรูปที่ 1 B

ต้นทุนผันแปร (Variable Costs)  

ต้นทุนผันแปรนั้นอธิบายได้ว่าเป็นต้นทุนที่มีลักษณะของต้นทุนรวมเปลี่ยนแปลงเป็นสัดส่วนโดยตรงกับการเปลี่ยนแปลงของตัวผลักดันกิจกรรม แต่ถ้าพิจารณาที่ต้นทุนผันแปรต่อหน่วยแล้วจะพบว่า ทุก ๆ ระดับตัวผลักดันกิจกรรมที่มีการเปลี่ยนแปลงไปนั้น ต้นทุนผันแปรต่อหน่วยจะมีค่าคงที่เท่ากันในทุกระดับตัวผลักดันกิจกรรม ต้นทุนของวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรงที่เกิดขึ้นในกระบวนการผลิตเป็นตัวอย่างของต้นทุนที่มีพฤติกรรมผันแปร เช่น ต้นทุนของค่าผ้าที่ใช้ในการผลิตเสื้อผ้าสำเร็จรูป ต้นทุนของเม็ดพลาสติกที่ใช้ในการผลิตโมเดลของโทรศัพท์ ต้นทุนของมอเตอร์ที่ใช้ในการผลิตพัดลม ต้นทุนของค่าแรงงานของพนักงานในแผนกตัด หรือเย็บเข้ารูปเสื้อผ้าสำเร็จรูป ต้นทุนของค่าแรงงานทางตรงของพนักงานที่ทำงานในแผนกฉีดเม็ดพลาสติกหรือแผนกประกอบโมเดลของโทรศัพท์ เป็นต้น    

จากตัวอย่างที่ 1 ถ้าบริษัทดีซีอุตสาหกรรมมีต้นทุนของ DVD Drive สำหรับอ่านข้อมูลซึ่งเป็นวัตถุดิบทางตรงของแผนกประกอบ นั้นมีราคาหน่วยละ 1,200 บาท ถ้าจำนวนของตัวผลักดันกิจกรรมคือจำนวนคอมพิวเตอร์ที่ผ่านกระบวนการนั้นเป็นไปตามข้อมูลในตัวอย่างที่ 1 ต้นทุนรวมของ DVD Driveที่ระดับกิจกรรมต่าง ๆ สามารถแสดงได้ดังตารางที่ 2 ต่อไปนี้

จากข้อมูลต้นทุนรวมของ DVD Drives ข้างต้นนั้นจะเห็นได้ว่า เมื่อจำนวนคอมพิวเตอร์ที่ทำการผลิตนั้นเพิ่มขึ้น ต้นทุนรวมของ DVD Drives นั้นเพิ่มขึ้นเป็นสัดส่วนโดยตรงกับการเปลี่ยนแปลงของตัวผลักดันกิจกรรมที่เปลี่ยนไป เช่น จากจำนวนหน่วยผลิตภัณฑ์เพิ่มเป็น 2 เท่าจาก 4,000 เครื่อง เป็น 8,000 เครื่องนั้นต้นทุนรวมของ DVD Drives นั้นจะมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มเป็น 2 เท่า เช่นเดียวกัน กล่าวคือ จาก 4,800,000 บาท เป็น 9,600,000 บาท แต่จะสังเกตได้ว่าต้นทุนของ DVD Drives ต่อหน่วยนั้นยังคงที่เท่าเดิม            

ต้นทุนผันแปรสามารถแสดงในลักษณะของสมการเส้นตรงได้ เนื่องจากต้นทุนผันแปรรวมนั้นขึ้นอยู่กับระดับของตัวผลักดันกิจกรรม ความสัมพันธ์นี้สามารถอธิบายได้โดยสมการดังต่อไปนี้

เส้นกราฟของต้นทุนผันแปรรวมนั้นสามารถแสดงได้ดังรูปที่ 2 ซึ่งจะเห็นได้ว่าพฤติกรรมของต้นทุนผันแปรรวมทำให้เส้นกราฟนั้นเริ่มออกจากจุดเริ่มต้นที่ศูนย์ เพราะถ้าจำนวนเครื่องคอมพิวเตอร์ที่ทำการผลิตนั้นเท่ากับศูนย์หน่วย ต้นทุนผันแปรรวมจะเท่ากับศูนย์ด้วยเช่นเดียวกัน และเมื่อจำนวนคอมพิวเตอร์ที่ทำการผลิตเพิ่มขึ้นทุก ๆ หนึ่งหน่วย จะทำให้ต้นทุนผันแปรรวมเพิ่มขึ้นไปหน่วยละ 1,200 บาท อัตราการเพิ่มขึ้นหน่วยละ 1,200 บาท นี้เป็นการประเมินถึงค่าความชันของเส้นกราฟต้นทุนผันแปรที่เกิดขึ้น ถ้าระดับกิจกรรมการผลิตเครื่องคอมพิวเตอร์ที่ 12,000 เครื่องจะทำให้ต้นทุนผันแปรรวมของต้นทุน DVD Drives เท่ากับ 14,400,000 บาท (1,200 บาท  12,000 เครื่อง) และถ้าระดับกิจกรรมของการผลิตคอมพิวเตอร์เท่ากับ 16,000 เครื่อง จะทำให้มีต้นทุนรวมของ DVD Drives เพิ่มขึ้นเป็น 19,200,000 บาท (1,200 บาท  16,000 เครื่อง)

รูปที่ 2 แสดงพฤติกรรมต้นทุนผันแปร

ในบางครั้งต้นทุนผันแปรอาจมีลักษณะพฤติกรรมไม่เป็นไปตามนิยามที่ได้กล่าวไว้ในเบื้องต้นว่า พฤติกรรมของเส้นต้นทุนผันแปรนั้นมีความสัมพันธ์กันระหว่างต้นทุนที่เกิดขึ้นกับจำนวนของตัวผลักดันในลักษณะที่เป็นเส้นตรง แต่ถ้าต้นทุนผันแปรนั้นอาจจะมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นหรือลดลงในอัตราที่เพิ่มขึ้นหรืออาจลดลงไปจากเดิม เส้นพฤติกรรมของต้นทุนผันแปรที่ได้นั้นจะไม่เป็นเส้นตรง แสดงได้ดังรูปที่ 3A ซึ่งจะเห็นได้ว่าต้นทุนผันแปรนั้นมีการเพิ่มขึ้น ในขณะที่ปริมาณของตัวผลักดันกิจกรรมนั้นมีการเพิ่มขึ้นเช่นเดียวกัน แต่สัดส่วนการเปลี่ยนแปลงที่เกิดขึ้นนั้นไม่เป็นสัดส่วนโดยตรงที่มีต่อกัน ทำให้เส้นพฤติกรรมต้นทุนนั้นมีลักษณะที่โค้งไปมา ในกรณีที่เกิดเหตุการณ์ลักษณะดังกล่าวและต้องการทราบต้นทุนผันแปรประมาณการในลักษณะความสัมพันธ์เชิงเส้นตรงนั้น สิ่งหนึ่งที่สามารถทำได้คือการประมาณการต้นทุนที่เกิดขึ้นในช่วงของการดำเนินงานที่ก่อให้เกิดต้นทุนปกติ หรือระดับกิจกรรมการดำเนินงานในสภาวการณ์ที่ปกติ ซึ่งอาจจะมีการเปลี่ยนแปลงของต้นทุนในช่วงกิจกรรมต่าง ๆ แตกต่างกันไปได้ โดยการกำหนดเส้นตรงเส้นหนึ่งลากผ่านเส้นต้นทุนปกติที่เป็นเส้นโค้ง หลังจากนั้นพิจารณาช่วงที่มีความหมายในลักษณะเดียวกันกับการกำหนดช่วงที่มีความหมายของต้นทุนคงที่ ช่วงที่มีความหมายนี้เป็นช่วงของกิจกรรมช่วงหนึ่งที่มีระยะห่างจากส่วนที่เป็นต้นทุนจริงกับเส้นตรงที่ลากขึ้นมาโดยให้มีค่าความคลาดเคลื่อนน้อยที่สุด หรือมีระยะห่างของความกว้างที่แตกต่างกันของต้นทุนนั้นแคบที่สุด ซึ่งพิจารณาได้จากรูปที่ 3 B สำหรับส่วนของตัวผลักดันกิจกรรมที่เกินกว่าจุด X นั้นจะเป็นส่วนที่นอกเหนือหรือเกินกว่าขอบเขตของช่วงที่มีความหมายต่อการตัดสินใจ

รูปที่ 3 แสดงช่วงที่มีความหมายของเส้นต้นทุนผันแปร

ต้นทุนผสม (Mixed Costs)

ต้นทุนผสมเป็นต้นทุนที่ประกอบด้วยต้นทุนสองส่วนทั้งในส่วนของต้นทุนคงที่และต้นทุนผันแปรรวมกัน ตัวอย่างของต้นทุนผสม เช่น ค่าตอบแทนพนักงานขายที่มีส่วนของเงินเดือนบวกกับค่านายหน้าจากยอดขาย ค่าซ่อมบำรุงซึ่งมีทั้งส่วนของค่าบำรุงรักษาตามกำหนดกับค่าซ่อมแซมส่วนที่สึกหรอที่เกิดขึ้น ค่าสาธารณูปโภคพื้นฐานซึ่งประกอบด้วยค่าธรรมเนียมขั้นต่ำบวกกับส่วนของทรัพยากรที่บริโภคไปจริง เป็นต้น

สมมติว่าบริษัทดีซีอุตสาหกรรมมีพนักงานขายจำนวน 5 คน ค่าตอบแทนที่พนักงานขายได้รับประกอบด้วยเงินเดือนในอัตราเดือนละ 5,000 บาท ต่อคนต่อเดือนบวกด้วยค่าคอมมิชชั่นอีก 200 บาทต่อหนึ่งหน่วยคอมพิวเตอร์ที่ขายได้ ถ้ากิจกรรมการผลิตและขายคอมพิวเตอร์ประจำปีเท่ากับ 10,000 เครื่อง ค่าตอบแทนของพนักงานขายซึ่งเป็นต้นทุนผสมจะเท่ากับ 2,300,000 บาท ซึ่งประกอบด้วยส่วนที่เป็นเงินเดือน ซึ่งเป็นต้นทุนคงที่เท่ากับ 300,000 บาท (5,000 บาท  12 เดือน  5 คน) และค่าคอมมิชชั่นอีก 2,000,000 บาท (200 บาท  10,000 เครื่อง) จากการคำนวณข้างต้นนั้นสามารถนำมาสรุปเป็นสูตรสมการเส้นตรงของต้นทุนผสมได้ดังนี้

ถ้ากิจกรรมการผลิตและขายเป็นไปตามตัวอย่างที่ 1 และ 2 นั้น สามารถแสดงถึงค่าตอบแทนของพนักงานขายที่ระดับหน่วยการผลิตและขายที่แตกต่างกันไป ซึ่งจะเห็นได้ว่าที่ทุก ๆ หน่วยการผลิตและขายซึ่งมีการเปลี่ยนแปลงไปนั้น ต้นทุนคงที่รวมนั้นมีค่าคงที่เท่ากันตลอดกล่าวคือเท่ากับจำนวน 300,000 บาท ซึ่งถือเป็นต้นทุนขั้นต่ำที่เกิดขึ้น นอกจากต้นทุนคงที่ดังกล่าวแล้ว จะเห็นได้ว่าทุก ๆ ระดับหน่วยผลิตและขายที่เพิ่มขึ้นแต่ละหน่วยนั้นจะมีต้นทุนผันแปรเพิ่มขึ้นต่อหน่วยเท่ากับ 200 บาท จึงส่งผลทำให้ต้นทุนผันแปรมีจำนวนเปลี่ยนแปลงไปในทิศทางเดียวกันกับการเปลี่ยนแปลงของระดับหน่วยผลิตและขาย และในขณะเดียวกันนั้นก็ส่งผลทำให้ต้นทุนผสมโดยรวมนั้นมีการเปลี่ยนแปลงเพิ่มขึ้นด้วย แสดงได้ดังตารางที่ 3 ดังต่อไปนี้ 

จากข้อมูลแสดงต้นทุนผสมข้างต้นนั้น สามารถนำมาแสดงในลักษณะของเส้นกราฟได้ดังรูปที่ 4 สมมติให้ช่วงที่มีความหมายนั้นคือ 0 ถึง 20,000 หน่วย โดยเส้นกราฟของต้นทุนผสมนี้คือเส้นตรงที่ตัดกับแกนตั้งแสดงส่วนของต้นทุนที่เกิดขึ้นขั้นต่ำของทุกระดับกิจกรรมเท่ากับ 300,000 บาท เส้นมูลค่าต้นทุน ณ จุดตัดนี้เรียกว่า ต้นทุนคงที่ ส่วนต้นทุนผันแปรนั้นคือพื้นที่เหนือเส้นประซึ่งมีค่าระดับความชันต่อหน่วยเท่ากับ 200 บาทต่อทุก ๆ หน่วยของกิจกรรมขายที่เกิดขึ้น

รูปที่ 4 แสดงพฤติกรรมต้นทุนผสม                                    

ขอบเขตของเวลา (Time Horizon)

การประเมินว่าต้นทุนที่เกิดขึ้นนั้นจะเป็นต้นทุนคงที่หรือต้นทุนผันแปรหรือไม่นั้น ขึ้นอยู่กับขอบเขตเวลาที่ใช้พิจารณาต้นทุนที่เกิดขึ้น ในทางเศรษฐศาสตร์นั้นต้นทุนทุกรายการที่เกิดขึ้นนั้นเป็นต้นทุนผันแปรทั้งสิ้น ถ้าพิจารณาช่วงระยะเวลาในระยะยาว เนื่องจากระยะยาวนั้นความไม่แน่นอนของปัจจัยแวดล้อมในทุก ๆ ด้านมีอิทธิพลทำให้ต้นทุนทุกรายการนั้นสามารถปรับเปลี่ยนได้ แต่ถ้ากำหนดช่วงเวลาระยะสั้นช่วงหนึ่งต้นทุนบางรายการนั้นจะคงที่ไม่มีการเปลี่ยนแปลงใด ๆ เกิดขึ้นทั้งสิ้น แต่ถ้าเกินกำหนดระยะเวลาที่ระบุไว้ในช่วงหนึ่ง ๆ แล้วอาจจะเกิดการเปลี่ยนแปลงได้ในทันที แต่ช่วงเวลานานเท่าใดจะเป็นช่วงเวลาในระยะสั้น ? ช่วงเวลาระยะสั้นที่ยาวนานแตกต่างกันไปจะทำให้ส่งผลทำให้ต้นทุนนั้นมีความแตกต่างกันไปด้วย ตัวอย่างเช่น ต้นทุนของผลิตภัณฑ์กาแฟที่นำมาใช้ผลิตผงกาแฟ ต้นทุนของข้าวโพดที่นำมาใช้ในการผลิตอาหารสัตว์ ต้นทุนของมันสำปะหลังที่นำมาใช้ในการผลิตแป้งมัน ต้นทุนของสับปะรดที่นำมาใช้ในการทำแยมสับปะรด หรือต้นทุนของหนังสัตว์ที่นำมาใช้ในการผลิตกระเป๋าหนัง เป็นต้น ต้นทุนดังกล่าวนี้เป็นต้นทุนของวัตถุดิบทางตรง การปรับเปลี่ยนของต้นทุนต่าง ๆ นั้นสามารถทำได้ง่ายซึ่งอาจเป็นผลมาจากปัจจัยหลาย ๆ ด้าน เช่น ฤดูกาลของวัตถุดิบ ความต้องการของผู้ผลิต ปัจจัยทางเศรษฐกิจ การเมือง สังคม ความต้องการใช้สินค้าสำเร็จรูปในขั้นสุดท้ายของผู้บริโภค เป็นต้น นอกจากนี้อีกส่วนหนึ่งอาจเป็นผลเนื่องมาจากมูลค่าของต้นทุนวัตถุดิบแต่ละอย่างนั้นมีจำนวนไม่สูงมากนัก ในขณะที่ต้นทุนบางรายการไม่สามารถทำการปรับเปลี่ยนได้ง่ายอันเนื่องมาจากพันธะสัญญาตามข้อตกลงที่ได้ทำไว้ล่วงหน้าหรือต้องทำการวิเคราะห์ผลกระทบจากการปรับเปลี่ยนต้นทุนเนื่องจากต้องใช้เงินลงทุนสูงกว่าและส่งผลกระทบในระยะยาวต่อผลการดำเนินงานในอนาคต เช่น ค่าเช่าอาคารโรงงาน ค่าเบี้ยประกันภัย ค่าเสื่อมราคาเครื่องจักร ค่าเช่าสำนักงาน เงินเดือนผู้ควบคุมโรงงาน เป็นต้น นอกจากนี้ช่วงเวลาในระยะสั้นนั้นยังขึ้นอยู่กับความต้องการในการนำข้อมูลของต้นทุนดังกล่าวไปใช้เพื่อวัตถุประสงค์ในการตัดสินใจในแต่ละประเด็นด้วย รวมทั้งความเข้าใจเกี่ยวกับความเกี่ยวข้องสัมพันธ์กันของกิจกรรม และทรัพยากรที่จำเป็นต้องใช้เพื่อให้กิจกรรมต่าง ๆ สามารถทำให้องค์กรนั้นบรรลุเป้าหมายที่วางไว้ได้ ก็เป็นอีกปัจจัยหนึ่งที่ช่วยทำให้เกิดความเข้าใจที่ชัดเจนในลักษณะธรรมชาติของพฤติกรรมต้นทุนในระยะสั้นและระยะยาว  

ทรัพยากร กิจกรรม และพฤติกรรมต้นทุน (Resources Activities and Cost Behavior)

ทรัพยากรเป็นปัจจัยสำคัญในทางเศรษฐศาสตร์อย่างหนึ่งที่ทำให้กิจกรรมนั้นสามารถดำเนินการให้บรรลุผลสำเร็จได้ โดยทั่วไปทรัพยากรของโรงงานอุตสาหกรรมนั้นรวมถึง วัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง พลังงานความร้อนและแสงสว่าง อุปกรณ์และเครื่องจักร อาคารโรงงาน และปัจจัยอื่น ๆ ที่จะใช้ในการผลิต เมื่อองค์กรจ่ายเงินเพื่อซื้อทรัพยากรต่าง ๆ นั้นจะทำให้ได้มาซึ่งความสามารถและประสิทธิภาพของผลการดำเนินการของกิจกรรม ซึ่งกิจกรรมนั้นหมายถึงการทำงานในลักษณะต่าง ๆ เช่น การติดตั้งอุปกรณ์ การจัดซื้อวัตถุดิบ การประกอบชิ้นส่วน หรือการบรรจุผลิตภัณฑ์ เป็นต้น เมื่อธุรกิจต้องการทรัพยากรที่มีความจำเป็นต่อการแสดงผลการดำเนินงานของกิจกรรมนั้นจะทำให้ได้มาซึ่งความสามารถของกิจกรรม โดยปกติทั่วไประดับความสามารถของกิจกรรมการทำงานที่ตอบสนองต่อระดับของผลการดำเนินงานที่มีประสิทธิภาพนั้นเราเรียกว่า ความสามารถหรือประสิทธิภาพในทางปฏิบัติ     

ถ้าประสิทธิภาพหรือความสามารถของกิจกรรมนั้นไม่ได้ถูกใช้ไป จะทำให้มีความแตกต่างเกิดขึ้นระหว่างประสิทธิภาพหรือความสามารถที่ต้องการกับผลการดำเนินงานของกิจกรรมที่เกิดขึ้นโดยปกติ และสำหรับความสัมพันธ์ระหว่างทรัพยากรที่ใช้ไปกับประโยชน์ที่เกิดขึ้นจากการใช้ทรัพยากรนั้น จะสามารถนำมาอธิบายให้ทราบถึงพฤติกรรมต้นทุนว่าเป็นต้นทุนผันแปรหรือต้นทุนคงที่   

ทรัพยากรที่เปลี่ยนแปลงได้ (Flexible Resource)

ทรัพยากรที่ใช้ภายในองค์กรนั้นสามารถจำแนกได้เป็น 2 ประเภท คือทรัพยากรที่สามารถเปลี่ยนแปลงได้ กับทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพัน โดยทรัพยากรที่สามารถเปลี่ยนแปลงได้เป็นทรัพยากรที่เมื่อกิจกรรมการดำเนินงานในส่วนต่าง ๆ มีความต้องการใช้จึงจะทำการจัดหาจากแหล่งของทรัพยากรภายนอกขององค์กร ซึ่งไม่ต้องทำการก่อพันธะผูกพันในระยะยาวเกี่ยวกับการได้มาของปริมาณทรัพยากรที่ต้องการ ดังนั้นจำนวนของทรัพยากรที่ต้องจัดหามาเพื่อใช้ในกิจกรรมต่าง ๆ ขั้นต่ำนั้นจึงมีจำนวนเท่ากับปริมาณความต้องการทรัพยากรที่ต้องใช้ และต้นทุนของทรัพยากรที่จัดหามาเพื่อใช้ในกิจกรรม จะมีการเปลี่ยนแปลงไปในสัดส่วนเดียวกันกับจำนวนตัวผลักดันกิจกรรม ดังนั้นโดยทั่วไปจะเรียกต้นทุนของทรัพยากรที่เปลี่ยนแปลงได้นี้ว่า เป็นต้นทุนผันแปร ตัวอย่างเช่น ในสภาพแวดล้อมของการผลิตแบบทันเวลาพอดี วัตถุดิบจะถูกจัดซื้อเมื่อได้รับแจ้งว่ามีความจำเป็นและต้องการนำมาใช้ในการผลิตเท่านั้น และจะให้หน่วยผลิตเป็นสิ่งที่ใช้เพื่อการประเมินค่าผลผลิตของกิจกรรม ดังนั้น เมื่อหน่วยผลิตเพิ่มขึ้น ต้นทุนของวัตถุดิบที่ใช้ในการผลิตนั้นจะเพิ่มขึ้นเป็นสัดส่วนโดยตรงต่อกัน  

ทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันนั้นเป็นการจัดหาทรัพยากรที่จะนำมาใช้ประโยชน์ไว้เป็นการล่วงหน้าเพื่อให้องค์กรมีศักยภาพหรือความพร้อมในการดำเนินกิจกรรมในส่วนต่าง ๆ ได้อย่างเต็มที่ โดยอาจกำหนดหรือทำเป็นสัญญาข้อตกลงไว้แน่นอนเพื่อให้ได้มาซึ่งปริมาณของทรัพยากร แต่ในความเป็นจริงนั้นอาจมีการใช้ประโยชน์จากทรัพยากรนั้นอย่างเต็มที่ตามที่จัดหามาได้หรืออาจใช้ทรัพยากรนั้นน้อยกว่าระดับความสามารถหรือประสิทธิภาพที่จะสามารถทำได้ ทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันส่วนที่เกินกว่าความต้องการในการนำไปใช้ประโยชน์นั้นจะทำให้เกิดประสิทธิภาพหรือความสามารถเกินกว่าระดับปกติที่ต้องการ สำหรับทรัพยากรหลาย ๆ ประเภทที่ได้มีการจัดหาไว้เป็นการล่วงหน้าก่อนที่จะทราบถึงปริมาณความต้องการในการใช้ทรัพยากรจริงจึงทำให้มูลค่าต้นทุนที่เกิดจากการก่อพันธะผูกพันไว้เป็นการล่วงหน้าไม่สามารถทำการเปลี่ยนแปลงแก้ไขได้แม้ว่าความต้องการหรือระดับผลผลิตของกิจกรรมจะมีการปรับเปลี่ยนไปก็ตาม ต้นทุนของทรัพยากรที่เป็นพันธะผูกพันนี้อาจเรียกได้ว่าเป็นต้นทุนคงที่  

พฤติกรรมของต้นทุนเป็นขั้น (Step-Cost Behavior)

ก่อนหน้านี้เราได้กล่าวถึงพฤติกรรมของต้นทุนโดยมีข้อสมมติฐานว่า พฤติกรรมต้นทุน (ไม่ว่าจะเป็นเส้นตรงหรือไม่เป็นเส้นตรง) นั้นมีความต่อเนื่องไล่ระดับกันไป แต่ในความเป็นจริงพฤติกรรมของต้นทุนบางรายการนั้นอาจไม่มีความต่อเนื่องกันก็ได้ ดังแสดงในภาพที่ 5 พฤติกรรมของต้นทุนประเภทนี้เป็นที่รู้จักกันดีว่า พฤติกรรมเป็นลำดับขั้น โดยลักษณะของต้นทุนที่มีพฤติกรรมแบบนี้นั้นจะมีมูลค่าของต้นทุนคงที่ที่ระดับผลผลิตของกิจกรรมในช่วง ๆ หนึ่ง หลังจากนั้นมูลค่าของต้นทุนจะก้าวกระโดดสูงขึ้นไปที่มูลค่าต้นทุนในอีกขั้นหนึ่งถ้าระดับผลผลิตกิจกรรมเกินกว่าช่วงแรกที่กำหนดไว้ และพฤติกรรมของต้นทุนจะคงที่ต่อไปอีกในช่วงผลผลิตของกิจกรรมในลำดับต่อมา แต่ถ้าเกินกว่าช่วงระดับผลผลิตของกิจกรรมนั้นแล้วมูลค่าของต้นทุนจะก้าวกระโดดไปอีกลำดับขั้นหนึ่งไปเรื่อย ๆ ต้นทุนตามลำดับขั้นนี้แบ่งเป็นต้นทุนผันแปรเป็นขั้น (Step-Variable Costs) และต้นทุนคงที่เป็นขั้น (Step-Fixed Costs)

ต้นทุนผันแปรเป็นขั้น

ต้นทุนผันแปรเป็นขั้นนี้จะมีช่วงของความกว้างของขั้นที่ใช้อธิบายได้ว่าเป็นช่วงผลผลิตของกิจกรรมที่ทำให้ได้มาซึ่งปริมาณทรัพยากรที่ต้องการ ความกว้างของลำดับขั้นในภาพที่ 5 นั้นคือ 20 หน่วยผลผลิตของกิจกรรม จะเห็นได้ว่าทุก ๆ 20 หน่วยของช่วงกิจกรรมนั้นมูลค่าของต้นทุนที่เกิดขึ้นจะเปลี่ยนแปลงจากระดับหนึ่งไปยังอีกลำดับหนึ่งแบบก้าวกระโดด ต้นทุนของทรัพยากรที่มีการตอบสนองต่อการเปลี่ยนแปลงในทรัพยากรที่ใช้ไปที่มีลักษณะเป็นลำดับขั้นในช่วงแคบ ๆ นี้เรียกว่า เป็นต้นทุนผันแปรเป็นขั้น ซึ่งจากรูปที่ 5 นั้น ต้นทุนจะเท่ากับ 100 บาท เมื่อช่วงลำดับขั้นของกิจกรรมนั้นเท่ากับ 0-20 หน่วย แต่ถ้าลำดับขั้นมากกว่า 20 หน่วยแต่ไม่เกิน 40 หน่วย มูลค่าของต้นทุนจะผันแปรแบบก้าวกระโดดจาก 100 บาท เป็น 200 บาท และทุก ๆ ช่วง 20 หน่วยของผลผลิตกิจกรรมที่เพิ่มขึ้นนั้นจะทำให้มูลค่าต้นทุนปรับเพิ่มขึ้นอีก 100 บาท

รูปที่ 5 แสดงต้นทุนผันแปรเป็นขั้น

ต้นทุนคงที่เป็นขั้น เป็นต้นทุนที่มีลักษณะพฤติกรรมของต้นทุนนั้นมีการเปลี่ยนแปลงไปตามระดับผลผลิตของกิจกรรมในลักษณะที่เป็นช่วง ๆ โดยแต่ละช่วงของการเปลี่ยนแปลงทั้งในส่วนของต้นทุนหรือระดับผลผลิตกิจกรรมนั้นจะมีช่วงที่กว้างกว่าเมื่อเทียบกับการเปลี่ยนแปลงเป็นช่วงของต้นทุนผันแปรเป็นขั้น ในความเป็นจริงต้นทุนหลายรายการที่เรียกว่า ต้นทุนคงที่นั้นบางทีถ้าระบุให้ชัดเจนกว่าอาจเรียกว่า ต้นทุนคงที่เป็นขั้น

ตัวอย่างที่ 4    

ถ้าบริษัทแห่งหนึ่งได้ตกลงว่าจ้างวิศวกรจำนวน 3 คน เพื่อให้แต่ละคนรับผิดชอบในการออกแบบผลิตภัณฑ์ให้สอดคล้องกับความต้องการของลูกค้า โดยการจ้างวิศวกรนี้ต้องการให้บริษัทมีความสามารถหรือมีประสิทธิภาพในผลการปฏิบัติงานของกิจกรรมการออกแบบ เงินเดือนที่จ่ายให้กับวิศวกรแสดงถึงต้นทุนของการได้มาซึ่งความสามารถหรือประสิทธิภาพในการออกแบบ จำนวนครั้งของการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมแสดงถึงความมีประสิทธิภาพของกระบวนการโดยการทำงานของวิศวกรทั้ง 3 คน ซึ่งเป็นการประเมินความมีประสิทธิภาพในเชิงปริมาณ จำนวนครั้งของคำสั่งการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรม หรือเรียกได้อีกอย่างว่า เป็นการประเมินค่าของทรัพยากรที่ใช้ตามปกติ สมมติว่าวิศวกรแต่ละคนได้รับเงินเดือนในอัตราเดือนละ 30,000 บาทหรือปีละ 360,000 บาท (30,000 บาท X 12 เดือน) โดยที่วิศวกรแต่ละคนรับผิดชอบในการออกแบบหรือคำสั่งการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมของผลิตภัณฑ์ 2,500 ครั้งต่อปี ดังนั้นถ้าบริษัทต้องการจะมีความสามารถในกระบวนการการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมทั้งสิ้นเท่ากับ 7,500 ครั้งต่อปีนั้น หมายความว่าบริษัทจะต้องทำการว่าจ้างวิศวกรจำนวน 3 คน และจะทำให้มีต้นทุนรวมของการออกแบบการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมทั้งสิ้นเท่ากับ 1,080,000 บาท ต่อปี (360,000 บาทต่อปีต่อคน  3 คน)      

บทบาทหรือพฤติกรรมการแสดงมูลค่าต้นทุนและกิจกรรมสามารถแสดงได้ดังรูปที่ 6 ซึ่งจะสังเกตเห็นได้ว่า ความกว้างของช่วงกิจกรรมทุกลำดับขั้น 2,500 ครั้งของคำสั่งการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมจะมีต้นทุนเพิ่มขึ้นลำดับขั้นละ 360,000 บาท ต้นทุนคงที่เป็นขั้นนั้นจะถูกโอนไปเป็นต้นทุนคงที่ ซึ่งต้นทุนคงที่เป็นขั้นโดยส่วนมากนั้นจะครอบคลุมระดับกิจกรรมการดำเนินงานปกติของกิจการ ในที่นี้คือช่วงลำดับขั้น 5,000–7,500 คำสั่งของการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรม ธุรกิจจะต้องจ่ายเงินจำนวน 1,080,000 บาทเพื่อเป็นค่าทรัพยากรทางกระบวนการวิศวกรรมหรือเทียบเท่าการจ่ายเงิน 144 บาท ต่อคำสั่งของการเปลี่ยนแปลงแบบรูปแบบทางวิศวกรรม ต้นทุนเฉลี่ยต่อหน่วยดังกล่าวนั้นสามารถคำนวณหาได้จากการนำต้นทุนทั้งหมดที่ทำให้ได้ทรัพยากรที่ต้องการ หารด้วยความสามารถของกิจกรรมในทางปฏิบัติ (1,080,000 บาท/7,500 ครั้ง) หรือที่เรียกว่าอัตรากิจกรรม (Activity Rate) อัตรากิจกรรมนั้นจะใช้ในการคำนวณหาต้นทุนของทรัพยากรที่ได้ใช้ประโยชน์และต้นทุนของกิจกรรมที่ไม่ได้ใช้ประโยชน์   

จากตัวอย่างข้างต้นถ้าบริษัทไม่ได้ดำเนินการผลิตที่กระบวนการในส่วนของการออกแบบการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรม 7,500 ครั้ง ดังนั้นจำนวนทรัพยากรทั้งหมดที่สามารถทำได้นั้นอาจมีบางส่วนที่ไม่ได้ใช้ประโยชน์เนื่องจากไม่มีการใช้ทรัพยากรเพื่อการดำเนินงาน ทรัพยากรที่ใช้คือ จำนวนครั้งของคำสั่งการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมที่ผ่านกระบวนการดำเนินตามปกติ ถ้าสมมติว่า จำนวนของคำสั่งการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมที่ผ่านกระบวนการดำเนินงานตามปกติที่เกิดขึ้นจริงระหว่างปี เท่ากับ 6,000 ครั้ง ต้นทุนของทรัพยากรที่ใช้ไป คำนวณหาได้โดยการนำอัตรากิจกรรมต่อครั้งคูณกับจำนวนครั้งของกิจกรรมที่เกิดขึ้นจริง : 144 บาท  6,000 ครั้ง จะได้เท่ากับ 864,000 บาท ส่วนต้นทุนของทรัพยากรที่ไม่ได้ใช้ประโยชน์นั้น คำนวณหาได้จากการนำอัตรากิจกรรมต่อครั้งคูณกับจำนวนครั้งของกิจกรรมที่ไม่ได้ใช้ประโยชน์ : 144 บาท  1,500 ครั้ง จะได้เท่ากับ 216,000 บาท จะสังเกตได้ว่าต้นทุนของทรัพยากรที่ไม่ได้ใช้ประโยชน์นั้นเกิดขึ้นเนื่องจากการได้มาของทรัพยากรของความสามารถในการออกแบบ ซึ่งเป็นการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมนั้นเป็นจำนวนรวมต่อวิศวกรที่ต้องจ้างเพิ่มอีก 1 คน แม้ว่าธุรกิจจะสามารถคาดการณ์ได้ว่า ทรัพยากรที่จำเป็นต้องใช้เพียง 6,000 ครั้ง แต่การจ้างวิศวกรในจำนวนที่เพียงพอต่อความต้องการของทรัพยากรนั้นไม่สามารถทำได้ เพราะจำนวนวิศวกรต่อความสามารถในการเปลี่ยนแปลงออกแบบทางวิศวกรรม 6,000 ครั้งจะเท่ากับ 2.4 คน (6,000 ครั้ง/2,500 ครั้งต่อ 1 คน)       

จากตัวอย่างข้างต้นนั้น อธิบายได้ว่าเมื่อทรัพยากรที่ได้จัดหามาล่วงหน้ามีความแตกต่างกันระหว่างทรัพยากรที่จัดหาและจำนวนทรัพยากรที่ต้องการเพื่อแสดงผลการดำเนินงานของกิจกรรม ต้นทุนของกิจกรรมในลักษณะดังกล่าวนี้แสดงให้เห็นว่าเป็นพฤติกรรมของต้นทุนคงที่ ระบบการบริหารต้นทุนแบบดั้งเดิมนั้น ทำให้ได้ข้อมูลเกี่ยวกับต้นทุนของทรัพยากรที่จัดหามา ส่วนระบบการบริหารต้นทุนแบบใหม่นั้นทำให้ได้ข้อมูลที่ทำให้ทราบว่า กิจกรรมที่ใช้ไปนั้นเป็นจำนวนเท่าใดและต้นทุนของทรัพยากรที่ก่อให้เกิดประโยชน์นั้นเท่ากับเท่าไหร่ นอกจากนั้นความสัมพันธ์ระหว่างทรัพยากรที่จัดหามาและทรัพยากรที่ใช้ไปนั้น สามารถแสดงในรูปของสมการใดสมการหนึ่งดังนี้

สมการที่ 1 แสดงความสัมพันธ์ระหว่างจำนวนของทรัพยากรที่จัดหาและที่ต้องการใช้ในลักษณะที่เป็นหน่วยแสดงปริมาณของทรัพยากรที่ก่อให้เกิดกิจกรรม ในขณะที่สมการที่ 2 นั้นแสดงในลักษณะที่เป็นความหมายของต้นทุน จากตัวอย่างของคำสั่งของการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรมข้างต้นนั้น สามารถนำมาแสดงให้เห็นถึงความสัมพันธ์ที่เกิดขึ้นในรูปแบบของสมการ ได้ดังนี้

จำนวนครั้งของการเปลี่ยนแปลงทางวิศวกรรม     

รูปที่ 6 แสดงต้นทุนคงที่เป็นช่วง   

จากที่กล่าวมาทั้งหมดข้างต้นนั้นจะเห็นได้ว่าการที่จะทำการบริหารต้นทุนในการดำเนินงานได้นั้น สิ่งที่มีความสำคัญอย่างหนึ่งคือ จะต้องสามารถเลือกตัวผลักดันกิจกรรมที่มีความเหมาะสมกับการเกิดต้นทุนและเข้าใจถึงลักษณะพฤติกรรมของต้นทุนในแต่ละรายการที่เกิดขึ้นภายในองค์กรให้ได้ว่าต้นทุนดังกล่าวนั้นมีพฤติกรรมเป็นอย่างไร การที่จะระบุถึงพฤติกรรมของต้นทุนในแต่ละรายการที่เกิดขึ้นได้นั้นจะต้องศึกษาถึงความสัมพันธ์ที่มีต่อกันระหว่างตัวผลักดันกิจกรรมที่ทำให้เกิดกิจกรรมการดำเนินงานและต้นทุนของกิจกรรมเหล่านั้น นอกจากนี้ปัจจัยอีกส่วนหนึ่งที่ทำให้สามารถระบุได้ว่าต้นทุนรายการใดเป็นต้นทุนที่มีพฤติกรรมเป็นต้นทุนคงที่หรือต้นทุนผันแปรนั้นก็คือขอบเขตของเวลาและช่วงของการดำเนินกิจกรรมโดยปกติทั่วไปของธุรกิจนั้น เนื่องจากต้นทุนทุกรายการถ้ามองในระยะยาวแล้วต้นทุนทุกรายการจะมีพฤติกรรมเป็นต้นทุนผันแปรทั้งสิ้น ส่วนการระบุช่วงเป็นการกำหนดขอบเขตหรือช่วงที่มีความหมายต่อการนำข้อมูลของต้นทุนที่วิเคราะห์ได้นั้นไปใช้ประโยชน์ในการพิจารณาเพื่อตัดสินใจของผู้บริหารต่อไป

เอกสารอ้างอิง

1. Don R. Hansen Maryanne M.Mowen (2003). Cost Management: Accounting and Control. 4th Ed. Thomson South. Western.Ohio.

2. Don R. Hansen Maryanne M. Mowen. (2003). Management Accounting. 6th Ed. Thomson South-Western.Ohio.

3. Edward J. Blocher, Kung H. Chen & Thomas W. Lin. (2002). Cost Management: A Strategic Emphasis. 2nd Ed. McGraw-Hill. Boston .

4. Joseph G. Louderback. & Jay S. Holmen. (2003). Managerial Accounting. 10th Ed. Thomson South-Western.Ohio.