อะไรบ้างที่จะถูกพิจารณารวมเป็นต้นทุนของงานแต่ละงาน เฉพาะวัตถุดิบ วัสดุหรือค่าแรงงานเท่านั้นหรือ มีอะไรมากกว่านั้นที่สามารถคิดรวมเป็นต้นทุนของงานได้บ้าง
วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน นครราชสีมา
เป็นที่ยอมรับกันทั่วไปว่าคงไม่มีใครต้องการสูญเสียเงินหรือทำธุรกิจแล้วขาดทุน ธุรกิจในรูปแบบใด ๆ ก็ตาม ไม่ว่าจะเป็นธุรกิจให้การบริการ ธุรกิจทำการผลิตสินค้า หรือธุรกิจซื้อสินค้ามาเพื่อขายต่างก็ต้องทราบถึงต้นทุนของงานในแต่ละครั้งเป็นอย่างดีว่ามีมูลค่าเท่าไหร่ ถ้าธุรกิจเหล่านั้นต่างมุ่งหวังที่จะทำกำไรจากการดำเนินงาน
แต่สิ่งสำคัญคืออะไรบ้างที่จะถูกพิจารณารวมเป็นต้นทุนของงานแต่ละงาน เฉพาะวัตถุดิบ วัสดุหรือค่าแรงงานเท่านั้นหรือ มีอะไรมากกว่านั้นที่สามารถคิดรวมเป็นต้นทุนของงานได้บ้าง ในการดำเนินงานยังมีทรัพยากรในการดำเนินงานต่าง ๆ อีกมากมายที่มีส่วนช่วยสนับสนุนให้การดำเนินงานในแต่ละขั้นตอนนั้นมีประสิทธิภาพและมีความคล่องตัวมากขึ้น
ต้นทุนเหล่านี้เรียกว่าโสหุ้ยในการดำเนินงาน ซึ่งถ้าพิจารณาไปที่ธุรกิจอุตสาหกรรมจะมองเห็นได้ชัดเจน เช่น อาคารโรงงาน เครื่องมือเครื่องจักรในการผลิต ผู้ควบคุมหรือผู้วางแผนการผลิต ค่าสาธารณูปโภคต่าง ๆ เป็นต้น
ทรัพยากรต่าง ๆ เหล่านี้จะต้องรวมคิดเป็นต้นทุนของงานการผลิตแต่ละงานด้วย เมื่อทราบข้อมูลต้นทุนและเป้าหมายกำไรที่ต้องการแล้ว การวางแผนเกี่ยวกับราคาขาย กลยุทธ์การดำเนินงานในแต่ละช่วงเวลาเป็นสิ่งที่ต้องดำเนินการต่อไป อย่างไรก็ตามระบบข้อมูลต้นทุนเป็นเพียงข้อมูลส่วนหนึ่งเท่านั้นที่ผู้บริหารจะนำไปใช้ประกอบการตัดสินใจในการบริหารงานใด ๆ ก็ตาม
ส่วนประกอบแนวคิดของระบบต้นทุน
ก่อนที่จะกล่าวถึงระบบต้นทุนจะได้กล่าวถึงคำนิยามบางคำที่เกี่ยวข้องเป็นพื้นฐานเสียก่อน ดังนี้
* หน่วยต้นทุน (Cost Object) สิ่งใด ๆ ซึ่งมีความสำคัญต่อการนำมาใช้เพื่อการวัดค่าหรือประเมินค่าต้นทุนของสิ่งที่ต้องการ เช่น ผลิตภัณฑ์อย่างหนึ่งเป็นหน่วยต้นทุนในการวัดต้นทุนการผลิตผลิตภัณฑ์ การบริการซ่อมบำรุงอย่างหนึ่งเป็นหน่วยต้นทุนในการวัดค่าต้นทุนการซ่อมบำรุง เป็นต้น
* ต้นทุนทางตรงของหน่วยต้นทุน (Direct Costs of a Cost Object) ต้นทุนซึ่งมีความเกี่ยวข้องสัมพันธ์กับหน่วยต้นทุนบางอย่างโดยเฉพาะซึ่งสามารถทำการระบุแนวทางหรือวิธีการเพื่อติดตามต้นทุนที่เกิดขึ้นเข้าสู่หน่วยต้นทุนได้อย่างชัดเจน
* ต้นทุนทางอ้อมของหน่วยต้นทุน (Indirect Costs of a Cost Object) ต้นทุนซึ่งมีความเกี่ยวข้องสัมพันธ์กับหน่วยต้นทุนบางอย่าง ซึ่งไม่สามารถทำการระบุแนวทางหรือวิธีการติดตามต้นทุนเข้าสู่หน่วยต้นทุนได้อย่างชัดเจน ต้นทุนทางอ้อมจะถูกปันส่วนเข้าสู่หน่วยต้นทุนใด ๆ โดยใช้วิธีการปันส่วนต้นทุน
การโอนต้นทุน (Cost Assignment) เป็นคำทั่ว ๆ ไปที่ใช้สำหรับต้นทุนใด ๆ ที่จะโอน ไม่ว่าจะเป็นต้นทุนทางตรงหรือต้นทุนทางอ้อมก็ตามเพื่อเข้าสู่หน่วยต้นทุน การระบุหรือการติดตามต้นทุน (Cost Tracing) เป็นคำที่ใช้เฉพาะสำหรับการโอนต้นทุนทางตรง ในขณะที่การปันส่วนต้นทุน (Cost Allocation) เป็นคำที่ใช้กล่าวอ้างถึงเฉพาะเพื่อการโอนต้นทุนทางอ้อม ความสัมพันธ์ระหว่างแนวคิดทั้งสามประการที่ได้กล่าวถึงข้างต้นนั้นสามารถแสดงดังรูปที่ 1 ต่อไปนี้
รูปที่ 1 การโอนต้นทุน
เนื้อหาที่จะได้กล่าวถึงต่อไปนี้เกี่ยวกับการโอนต้นทุนเข้าสู่หน่วยต้นทุนใด ๆ ไม่ว่าจะเป็นหน่วยผลิตภัณฑ์ หรือการบริการก็ตามมีความหมายรวมทั้งต้นทุนผันแปรและต้นทุนคงที่ ผู้บริหารจะใช้ต้นทุนของผลิตภัณฑ์หรือการบริการเพื่อเป็นแนวทางในการตัดสินใจกำหนดกลยุทธ์ในการดำเนินงานระยะยาวต่อไป เช่น ผลิตภัณฑ์หรือการบริการต่าง ๆ ที่มีอยู่ควรมีส่วนผสมการขายอย่างไร และราคาขายควรจะเป็นเท่าใด
ในการทำการตัดสินใจเกี่ยวกับเรื่องเหล่านี้จะคำนึงถึงต้นทุนรวมทั้งหมดด้วยเหตุผลที่สำคัญ 2 ประการคือ ประการแรก ในระยะเวลาที่ยาวนานกว่าต้นทุนต่าง ๆ สามารถบริหารจัดการได้ดีกว่า จะมีต้นทุนเพียงเล็กน้อยเท่านั้นที่ยังคงเป็นต้นทุนคงที่อยู่เช่นเดิม ประการที่สอง ในระยะยาวนั้นธุรกิจต่าง ๆ ไม่สามารถจะอยู่รอดได้ถ้าการตั้งราคาขายของผลิตภัณฑ์หรือการบริการใด ๆ นั้น ไม่ครอบคลุมทั้งต้นทุนผันแปรและต้นทุนคงที่
นอกจากคำอธิบายต่าง ๆ ที่ได้กล่าวมาข้างต้นแล้วจำเป็นอย่างยิ่งที่จะต้องแนะนำและอธิบายถึงคำอีก 2 คำ ก่อนที่จะได้กล่าวถึงระบบต้นทุนต่อไป
1. กลุ่มต้นทุน (Cost Pool) หนึ่งกลุ่มต้นทุน คือกลุ่มของต้นทุนรายการหนึ่ง ๆ โดยเฉพาะ กลุ่มต้นทุนสามารถจัดช่วงได้ทั้งในลักษณะที่เป็นช่วงกว้าง เช่น กลุ่มต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตทั้งหมด เป็นต้น หรือการจัดช่วงกลุ่มให้แคบลงก็สามารถทำได้ เช่น กลุ่มต้นทุนในการดำเนินงานเกี่ยวกับเครื่องจักรที่ใช้ในการตัด เป็นต้น กลุ่มต้นทุนนั้นบ่อยครั้งที่จะถูกจัดขึ้นในลักษณะที่สามารถใช้เป็นฐานในการปันส่วนต้นทุนได้ด้วย
2. ฐานการปันส่วนต้นทุน (Cost–allocation Base) ควรจะทำการปันส่วนต้นทุนการดำเนินงานของเครื่องจักรที่ใช้ในการตัดเหล็กอย่างไร ควรรวบรวมไว้ในกลุ่มต้นทุนเดียวกัน แบ่งตามผลิตภัณฑ์ที่มีความแตกต่างกันหรือไม่ แนวทางหนึ่งคือควรจะปันส่วนต้นทุนโดยใช้ฐานของจำนวนเครื่องจักรที่ใช้ในการผลิตผลิตภัณฑ์ที่มีความแตกต่างกันไป
ฐานการปันส่วนต้นทุน (ในกรณีนี้คือจำนวนชั่วโมงเครื่องจักร) จะมีความเชื่อมโยงกับต้นทุนทางอ้อม หรือกลุ่มต้นทุนทางอ้อม (ในกรณีนี้คือกลุ่มต้นทุนการดำเนินงานของเครื่องจักรที่ใช้ในการตัดเหล็ก) เพื่อโอนเข้าสู่หน่วยต้นทุน (ในกรณีนี้คือผลิตภัณฑ์แต่ละประเภทที่มีความแตกต่างกันไป) บ่อยครั้งที่กิจการต่าง ๆ มักจะใช้ตัวผลักดันต้นทุนของต้นทุนทางอ้อม (จำนวนชั่วโมงเครื่องจักร) เพื่อเป็นฐานการปันส่วน
เนื่องจากเหตุและผลที่มีความเชื่อมโยงกันระหว่างความแตกต่างของระดับตัวผลักดันต้นทุน และการเปลี่ยนแปลงในมูลค่าต้นทุนทางอ้อม ฐานการปันส่วนหนึ่ง ๆ สามารถเป็นไปได้ทั้งฐานที่เป็นตัวเงิน เช่น ต้นทุนค่าแรงงานทางตรง เป็นต้น หรือฐานที่ไม่เป็นตัวเงิน เช่น จำนวนชั่วโมงเครื่องจักร เป็นต้น เมื่อหน่วยต้นทุนคือ งาน ผลิตภัณฑ์ หรือลูกค้า ฐานการปันส่วนนั้นมักจะถูกเรียกว่าฐานการประยุกต์ต้นทุน
แนวคิดที่กล่าวมาข้างต้นมีคำนิยาม 5 คำที่เป็นส่วนประกอบของการนำมาใช้เพื่อการออกแบบระบบต้นทุนที่จะได้อธิบายถึงในส่วนต่อไป
ผู้บริหารและนักบริหารต้นทุนจะทำการเลือกหน่วยต้นทุนเพื่อช่วยในการทำการตัดสินใจอย่างใดอย่างหนึ่ง หน่วยต้นทุนหลัก ๆ ที่มีความสำคัญอย่างหนึ่งของระบบบัญชีต้นทุนคือ ผลิตภัณฑ์ และการบริการ ส่วนหน่วยต้นทุนในลักษณะอื่น ๆ ที่มีสำคัญเช่นกันคือ ศูนย์ความรับผิดชอบ ซึ่งเป็นส่วนงาน แผนกงาน หรือหน่วยงานย่อยขององค์กรซึ่งผู้บริหารของศูนย์เหล่านั้นมีความรับผิดชอบต่อการดำเนินกิจกรรมในลักษณะอย่างหนึ่งอย่างใดโดยเฉพาะ ตัวอย่างของศูนย์ความรับผิดชอบ เช่น แผนกงาน หรือกลุ่มของแผนกงาน หรือเขตการขาย หรือสาขา เป็นต้น
ศูนย์ความรับผิดชอบโดยพื้นฐานที่เป็นที่รู้จักกันทั่วไปคือ แผนกงานหนึ่ง ๆ การรับรู้ถึงต้นทุนของแผนกงานจะช่วยให้ผู้บริหารทำการควบคุมต้นทุนที่อยู่ภายใต้ความรับผิดชอบของผู้บริหารเหล่านั้นได้ดีขึ้น นอกจากนี้ยังสามารถทำให้ผู้บริหารในระดับที่สูงกว่าสามารถทำการประเมินผลการบริหารงานของผู้บริหารในระดับรอง ๆ ลงมาได้ด้วย รวมถึงทำการตัดสินใจเพื่อการลงทุนในส่วนงานย่อย ๆ ได้ดียิ่งขึ้น ในธุรกิจอุตสาหกรรมต้นทุนของแผนกงานผลิตมีความหมายรวมถึงต้นทุนของวัตถุดิบ ค่าแรงงานในการผลิต ผู้ควบคุมหรือวิศวกรการผลิต การควบคุมคุณภาพ
เมื่อกล่าวถึงต้นทุนการควบคุมงาน วิศวกรการผลิต และต้นทุนควบคุมคุณภาพซึ่งเป็นต้นทุนทางอ้อม หรือค่าใช้จ่ายในโรงงาน หรือค่าใช้จ่ายในการผลิตของผลิตภัณฑ์แต่ละประเภท หรืองานแต่ละงาน อย่างไรก็ตามต้นทุนรายการเดียวกันนั้นจะถูกพิจารณาเป็นต้นทุนทางตรงของแผนกงานผลิต เหตุผลของคำกล่าวข้างต้นคือ ต้นทุนเหล่านั้นมีความยุ่งยากในการที่จะระบุได้อย่างชัดเจนเข้าสู่ผลิตภัณฑ์อย่างใดอย่างหนึ่ง หรืองานใดงานหนึ่ง แต่เป็นสิ่งที่สามารถรับรู้และติดตาการเกิดต้นทุนได้ง่ายเมื่อโอนเข้าสู่แผนกงานผลิต
ระบบต้นทุนงานและระบบต้นทุนกระบวนการ
นักบริหารต้นทุนจะใช้พื้นฐานของระบบต้นทุน 2 ประเภทเพื่อการโอนต้นทุนเข้าผลิตภัณฑ์หรือการบริการ
1. ระบบต้นทุนงาน
ระบบต้นทุนประเภทนี้ หน่วยต้นทุนอาจมีเพียงหนึ่งหน่วยผลิตภัณฑ์หรือการบริการ หรืออาจจะมีปริมาณมากกว่าหนึ่งหน่วยต่อผลิตภัณฑ์หรือการบริการแต่ละประเภทซึ่งจะถูกเรียกว่า งาน โดยส่วนใหญ่งานแต่ละงานจะใช้ทรัพยากรที่มีความหลากหลายแตกต่างกันไป ผลิตภัณฑ์หรือการบริการที่เกิดขึ้นจากงานเหล่านั้นบ่อยครั้งที่จะทำขึ้นเพียงหนึ่งเดียว
เช่น งานรับเหมาระบบกำจัดฝุ่นของบริษัทรวงข้าวไทยโดยบริษัทเทอร์มัลเวอร์ค เครื่องจักรที่ออกแบบพิเศษที่ทำขึ้นโดยบริษัทฉัตรชัยการช่าง งานซ่อมบำรุงลิฟต์อาคารวิทยาการจัดการโดยพิชัยเซอร์วิส หรืองานออกแบบโฆษณาผลิตภัณฑ์ขนมจีนน้ำยาอบแห้งของกลุ่มแม่บ้านประโดกโคราชโดยบริษัทพิรุณ เป็นต้น
จะเห็นว่าจากลักษณะของตัวอย่างข้างต้นนั้นงานออกแบบเพื่อทำการกำจัดฝุ่นให้กับบริษัทรวงข้าวไทยจะมีลักษณะที่มีความแตกต่างและมีหนึ่งเดียวซึ่งบริษัทเทอร์มัลเวอร์คทำขึ้นโดยเฉพาะและจะเหมาะสมกับสภาพแวดล้อมของโรงงานรวงข้าวไทยเท่านั้น
งานออกแบบโฆษณาผลิตภัณฑ์ขนมจีนน้ำยาอบแห้งที่บริษัทพิรุณทำขึ้นมาโดยเฉพาะให้กับกลุ่มแม่บ้านประโดกโคราชเท่านั้น ระบบต้นทุนงานเป็นระบบต้นทุนที่จะใช้กับจำนวนหน่วยต้นทุนของผลิตภัณฑ์ที่มีความแตกต่างกัน เนื่องจากผลิตภัณฑ์หรือการบริการนั้นมีความแตกต่างกัน ระบบต้นทุนงานจึงทำการสะสมต้นทุนแยกต่างหากจากกันสำหรับผลิตภัณฑ์แต่ละลักษณะ หรือการบริการในแต่ละรูปแบบ
2. ระบบต้นทุนกระบวนการ
ระบบต้นทุนประเภทนี้ หน่วยต้นทุนมีปริมาณมากสำหรับผลิตภัณฑ์หรือการบริการที่มีลักษณะเหมือนกัน หรือมีความคล้ายคลึงกันในแต่ละรูปแบบ เช่น ธนาคารให้การบริการกับลูกค้าธนาคารที่นำเงินมาฝากด้วยกระบวนการดำเนินงานที่มีลักษณะคล้ายกันหรือเหมือน ๆ กัน บริษัทรวงข้าวไทยผลิตและจำหน่ายข้าวสารให้กับลูกค้าแต่ละรายในลักษณะที่เหมือน ๆ กัน โรงงานผลิตก้อนอิฐทำการผลิตก้อนอิฐให้กับลูกค้าแต่ละรายในลักษณะที่เหมือนกัน เป็นต้น
ในแต่ละงวดเวลาระบบต้นทุนกระบวนการจะนำต้นทุนรวมของการผลิตผลิตภัณฑ์หรือการให้การบริการที่มีลักษณะหรือรูปแบบที่คล้ายคลึงกันมาหารด้วยจำนวนรวมของหน่วยผลิตเพื่อทำให้ได้มาซึ่งต้นทุนต่อหน่วย ต้นทุนต่อหน่วยที่คำนวณได้นี้เป็นต้นทุนต่อหน่วยโดยเฉลี่ยซึ่งจะถูกนำไปประยุกต์ใช้กับผลิตภัณฑ์หรืองานบริการที่ลักษณะหรือรูปแบบคล้ายคลึงกันในแต่ละงวดระยะเวลา
ตารางที่ 1 ต่อไปนี้แสดงถึงตัวอย่างของธุรกิจอุตสาหกรรม ธุรกิจซื้อมาขายไป และธุรกิจให้การบริการที่ใช้ระบบต้นทุนงาน และระบบต้นทุนกระบวนการ
ตารางที่ 1 ตัวอย่างระบบต้นทุนงาน และระบบต้นทุนกระบวนการในธุรกิจต่าง ๆ
กิจการหลายแห่งไม่ได้เลือกใช้ระบบต้นทุนประเภทใดประเภทหนึ่งเพียงอย่างเดียวเท่านั้น เนื่องจากกิจกรรมการดำเนินงานนั้นมีทั้งในลักษณะที่เป็นตามคำสั่งของลูกค้า และกิจกรรมการดำเนินงานที่เหมือนกันทั้งหมด ดังนั้นกิจการประเภทนี้จึงเลือกใช้ระบบต้นทุนทั้งสองแบบทั้งนี้เพื่อให้สอดคล้องกับลักษณะงาน
ตัวอย่างเช่น โรงงานผลิตน้ำแข็งทำการผลิตน้ำแข็งยูนิต น้ำแข็งก้อนส่งให้กับลูกค้าทั่วไปในส่วนนี้กิจการจะเลือกใช้ระบบต้นทุนกระบวนการในการสะสมต้นทุนที่เกิดขึ้น ในขณะเดียวกันโรงงานแห่งนี้รับจ้างทำน้ำแข็งเป็นรูปแบบต่าง ๆ ตามคำสั่งของลูกค้าเพื่อการออกงานพิธีต่าง ๆ
เช่น ทำน้ำแข็งรูปหงส์สำหรับงานแต่งงานลูกค้ารายหนึ่ง การทำน้ำแข็งรูปซานตาครอสในเทศกาลงานวันคริสต์มาสให้กับลูกค้าเฉพาะราย เป็นต้น สำหรับการสะสมต้นทุนในส่วนของงานรับสั่งทำน้ำแข็งรูปหงส์นี้กิจการจะเลือกใช้ระบบต้นทุนงาน เป็นต้น
ต้นทุนจริงในการผลิต
ระบบต้นทุนจริงเป็นระบบต้นทุนซึ่งทำการระบุและติดตามทางตรงที่เกิดขึ้นเข้าสู่หน่วยต้นทุนใด ๆ โดยใช้อัตราต้นทุนจริงของปัจจัยการผลิตต่าง ๆ ไม่ว่าจะเป็นค่าวัตถุดิบหรือค่าแรงงานก็ตามคูณกับปริมาณการผลิต สำหรับส่วนของต้นทุนทางอ้อมจะทำการปันส่วนโดยใช้ข้อมูลอัตราต้นทุนทางอ้อมจริงคูณกับปริมาณจริงของฐานการปันส่วนต้นทุน
วิธีการทั่วไปของต้นทุนงาน
ในการโอนต้นทุนเข้าสู่งานแต่ละงานนั้นจะมีขั้นตอนที่สำคัญ 7 ขั้นตอนที่กิจการต้องดำเนินการ ดังนี้
ขั้นที่ 1 ระบุงานซึ่งจะถูกเลือกเป็นหน่วยต้นทุน เช่น ฉัตรชัยเซอร์วิสรับจ้างทำการผลิตอุปกรณ์ชิ้นหนึ่งให้กับบริษัทนิวัต กำหนดให้เป็นงานเลขที่ WIP 212 หน่วยต้นทุนในกรณีนี้คืองานเลขที่ WIP 212 ซึ่งผู้บริหารและนักบัญชีของฉัตรชัยเซอร์วิสจะทำการรวบรวมข้อมูลเพื่อโอนต้นทุนของงานดังกล่าวเข้าสู่หน่วยต้นทุนซึ่งเริ่มต้นจากเอกสารที่เป็นแหล่งที่มาของข้อมูล เอกสารแหล่งที่มาเป็นจุดเริ่มต้นของการจดบันทึกรายการ เช่น บัตรลงเวลาการทำงานของพนักงานแต่ละคนสำหรับงานเลขที่ WIP 212 เป็นต้น
เพื่อใช้เป็นหลักฐานสนับสนุนการบันทึกรายการในสมุดรายวันทั่วไปตามระบบหรือกระบวนการทางการบัญชีต่อไป เอกสารหลักที่สำคัญของงานเลขที่ WIP 212 บัตรบันทึกต้นทุนงาน บัตรบันทึกต้นทุนงาน หรือที่เรียกว่าบัตรต้นทุนงานเป็นเอกสารที่ใช้สำหรับการจดบันทึกและสะสมต้นทุนทั้งหมดเพื่อโอนเข้าสู่งานใดงานหนึ่งโดยเฉพาะซึ่งจะเริ่มจัดทำเมื่อเริ่มต้นทำงาน ตัวอย่างบัตรต้นทุนงานเลขที่ WIP 212 แสดงได้ดังนี้
รูปที่ 2 บัตรต้นทุนงาน
ขั้นที่ 2 รับรู้ต้นทุนทางตรงของงาน ในที่นี้งานเลขที่ WIP 212 มีต้นทุนทางตรงในการผลิต 2 ประเภทคือ วัตถุดิบทางตรง และค่าแรงงานทางตรง
* วัตถุดิบทางตรง โดยพื้นฐานของงานวิศวกรรมนั้นจะต้องทำการออกแบบเครื่องมือดังกล่าวขึ้นมาเฉพาะ เมื่อได้แบบที่ต้องการแล้วจึงจะทำการผลิตเครื่องมือดังกล่าวต่อไป สำหรับวัตถุดิบต่าง ๆ ที่ต้องการใช้สามารถทำการเบิกได้จากคลังวัตถุดิบโดยใช้เอกสารใบเบิกวัตถุดิบซึ่งจะแสดงให้ทราบถึงข้อมูลเกี่ยวกับต้นทุนของวัตถุดิบ ๆ ต่างที่ต้องใช้สำหรับงานในงานหนึ่งโดยเฉพาะ แสดงตัวอย่างได้ดังนี้
รูปที่ 3 ใบเบิกวัตถุดิบ
* ค่าแรงงานทางตรง การบัญชีต้นทุนค่าแรงงานจะมีลักษณะในทำนองเดียวกันกับค่าวัตถุดิบ เอกสารที่เป็นแหล่งข้อมูลในการนำไปจดบันทึกบัญชีคือ บัตรลงเวลา ซึ่งจะให้รายละเอียดเกี่ยวกับเวลาที่ใช้ไปในงานแต่ละงานสำหรับแผนกงานหนึ่ง ๆ โดยเฉพาะ แสดงตัวอย่างบัตรลงเวลาการทำงานได้ดังนี้
รูปที่ 4 บัตรลงเวลา
สำหรับต้นทุนรายการอื่น ๆ ที่นอกเหนือไปจากวัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทางตรงนั้นจะถูกจัดประเภทเป็นต้นทุนทางอ้อมทั้งหมด
ขั้นที่ 3 เลือกฐานการปันส่วนที่จะนำมาใช้เพื่อการปันส่วนต้นทุนทางอ้อมทั้งหมดเข้าสู่งาน ต้นทุนการผลิตทางอ้อมเป็นต้นทุนซึ่งมีความจำเป็นต่อการทำงานให้บรรลุผลสำเร็จได้อย่างมีประสิทธิภาพ คงไม่สามารถเป็นไปได้ที่กระบวนการผลิตจะดำเนินงานได้อย่างสมบูรณ์โดยปราศจากต้นทุนทางอ้อม เช่น ผู้ควบคุมงาน วิศวกรการผลิต ค่าสาธารณูปโภค ค่าซ่อมบำรุง เป็นต้น
แต่เนื่องจากต้นทุนดังกล่าวเป็นสิ่งที่ไม่สามารถจะทำการระบุหรือติดตามเข้าสู่งานใดอย่างเฉพาะเจาะจงได้ ดังนั้นจึงต้องทำการปันส่วนต้นทุนเหล่านั้นเข้าสู่งานทั้งหมดที่เกิดขึ้นด้วยวิธีการในลักษณะเดียวกันทั้งระบบ ลักษณะงานที่มีความแตกต่างกันต้องการปริมาณของทรัพยากรที่เป็นต้นทุนทางอ้อมในจำนวนที่มีความแตกต่างกันไป วัตถุประสงค์คือต้องการทำการปันส่วนต้นทุนทางอ้อมของทรัพยากรเหล่านั้นในแนวทางที่มีความเป็นระบบสัมพันธ์กันกับงานเหล่านั้น
บ่อยครั้งที่กิจการต่าง ๆ ใช้ฐานการปันส่วนต้นทุนเพื่อการปันส่วนต้นทุนทางอ้อมในลักษณะที่มีความหลากหลาย (พิจารณาได้จากตารางแสดงผลการสำรวจแนวทางปฏิบัติของกิจการต่าง ๆ ทั่วโลก) ทั้งนี้เนื่องจากต้นทุนทางอ้อมที่มีความแตกต่างกันจะมีตัวผลักดันต้นทุนที่มีความแตกต่างกันไปนั่นเอง เช่น ต้นทุนทางอ้อมบางรายการประเภทค่าเสื่อมราคาเครื่องจักร ค่าซ่อมบำรุงเครื่องจักรซึ่งมีความเกี่ยวข้องสัมพันธ์ใกล้ชิดกันมากกับชั่วโมงเครื่องจักร
ในขณะที่ต้นทุนทางอ้อมประเภทเงินเดือนผู้ควบคุมงาน หรือพนักงานฝ่ายสนับสนุนจะมีความเกี่ยวข้องสัมพันธ์กันมากกับชั่วโมงแรงงานในการผลิต อย่างไรก็ตามกรณีของกิจการฉัตรชัยเซอร์วิสนั้นเลือกใช้ชั่วโมงแรงงานค่าใช้จ่ายในการผลิตทางตรงในการผลิตเพียงอย่างเดียวเป็นฐานในการปันส่วนต้นทุนทางอ้อมในการผลิตทั้งหมดเข้าสู่งานใดงานหนึ่งต่อไป
ทั้งนี้เนื่องจากสภาพแวดล้อมในการทำงานโดยส่วนใหญ่นั้นมีความสัมพันธ์กันกับชั่วโมงแรงงานมากกว่า นักวิเคราะห์ต้นทุนมีความเชื่อมั่นว่าจำนวนชั่วโมงแรงงานค่าใช้จ่ายในการผลิตทางตรงเป็นสิ่งที่ใช้ในการประเมินค่าต้นทุนเข้าสู่งานแต่ละงานที่ใช้ทรัพยากรค่าใช้จ่ายในการผลิตทางอ้อมได้เป็นอย่างดี เช่น เงินเดือนผู้ควบคุมงาน วิศวกร พนักงานสนับสนุนการผลิต เป็นต้น สมมติว่าชั่วโมงแรงงานค่าใช้จ่ายในการผลิตทางตรงทั้งหมดที่เกิดขึ้นจริงเท่ากับ 12,000 ชั่วโมง
ตารางที่ 2 ผลการสำรวจการใช้ฐานการปันส่วนในทางปฏิบัติ
ที่มา: Horngren, Datar, & Foster. 2006.
ขั้นที่ 4 ประมาณการต้นทุนทางอ้อมสำหรับฐานต้นทุนแต่ละฐานการปันส่วน ฉัตรชัยเซอร์วิสเชื่อว่าฐานการปันส่วนเพียงหนึ่งเดียวคือชั่วโมงแรงงานค่าใช้จ่ายในการผลิตสามารถจะนำมาใช้ปันส่วนต้นทุนที่เกิดขึ้นเข้าสู่งานแต่ละงานได้ ผลที่ตามมาคือจะต้องทำการประมาณการกลุ่มต้นทุนเพียงกลุ่มเดียวซึ่งเรียกว่าค่าใช้จ่ายในการผลิต กลุ่มต้นทุนนี้แสดงถึงต้นทุนทางอ้อมทั้งหมดที่จะเกิดขึ้น ในที่นี้ค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เกิดขึ้นจริงโดยรวมเท่ากับ 1,620,000 บาท
จากที่ได้กล่าวถึงขั้นที่ 3 และ 4 ข้างต้นนั้นจะเห็นได้ว่าผู้บริหารจะต้องทำการกำหนดฐานการปันส่วนก่อน และหลังจากนั้นจึงจะทำการประมาณการถึงต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องกับฐานการปันส่วนต้นทุนในแต่ละฐาน ซึ่งหมายความว่าผู้บริหารจะต้องมีความเข้าใจเกี่ยวกับตัวผลักดันต้นทุนโดยพิจารณาด้วยเหตุผลที่ว่าทำไมต้นทุนเหล่านั้นจึงเกิดขึ้นได้ มีอะไรเป็นตัวผลักดันให้เกิดต้นทุนก่อนที่จะทำการประมาณการต้นทุนของแต่ละตัวผลักดันต้นทุน ตัวอย่างตัวผลักดันต้นทุน เช่น ชั่วโมงการติดตั้ง การขนย้ายวัตถุดิบ งานออกแบบ เป็นต้น
เหตุผลที่ไม่ทำการประมาณการต้นทุนในขั้นที่ 4 ก่อนการกำหนดตัวผลักดันต้นทุนในขั้นที่ 3 เนื่องจากว่าจะไม่มีแนวทางในการกำหนดกลุ่มต้นทุนนั่นเอง ผลที่ตามก็คือกลุ่มต้นทุนอาจจะไม่มีฐานการปันส่วนต้นทุนที่เหมาะสมจะใช้เป็นตัวผลักดันของกลุ่มต้นทุนนั้นก็ได้
ขั้นที่ 5 คำนวณอัตราต่อหน่วยของแต่ละตัวผลักดันต้นทุนเพื่อใช้ในการปันส่วนต้นทุนทางอ้อมเข้าสู่งานแต่ละงาน สำหรับแต่ละกลุ่มต้นทุน อัตราต้นทุนทางอ้อมจริงคำนวณได้โดยนำต้นทุนทางอ้อมทั้งหมด (จากขั้นที่ 4) หารด้วยปริมาณฐานการปันส่วนทั้งหมด (จากขั้นที่ 3) ในกรณีของฉัตรชัยเซอร์วิส คำนวณหาอัตราต้นทุนปันส่วนสำหรับกลุ่มค่าใช้จ่ายในการผลิตได้ดังนี้
ขั้นที่ 6 คำนวณต้นทุนทางอ้อมที่ปันส่วนเข้าสู่งาน ต้นทุนทางอ้อมของงานหนึ่ง ๆ คำนวณได้ด้วยการนำปริมาณฐานการปันส่วนของแต่ละกลุ่มต้นทุนที่ใช้ไปในงานแต่ละงานจริงคูณด้วยอัตราต้นทุนทางอ้อมของแต่ละฐานการปันส่วน ในกรณีของฉัตรชัยเซอร์วิสนั้นใช้ชั่วโมงแรงงานค่าใช้จ่ายในการผลิตที่ใช้ไปจริงสำหรับงานเลขที่ WIP 212 เท่ากับ 30 ชั่วโมง ดังนั้นค่าใช้จ่ายในการผลิตจะถูกปันส่วนเข้าสู่งานดังกล่าวเท่ากับ 4,050 บาท (135 บาท x 30 ชั่วโมง)
ขั้นที่ 7 คำนวณต้นทุนรวมของงานโดยรวมต้นทุนทางตรงและต้นทุนทางอ้อมทั้งหมดเข้าสู่งานแต่ละงาน ในกรณีของฉัตรชัยเซอร์วิสคำนวณหาต้นทุนของงานเลขที่ WIP 212 ได้ดังนี้
จากตัวอย่างการโอนต้นทุนเข้าสู่งานตามระบบต้นทุนงานข้างต้นนั้นสามารถนำมาสรุปได้ดังภาพที่ 5 ดังนี้
รูปที่ 5 การประเมินค่าต้นทุนต้นทุนการผลิตระบบต้นทุนงาน
รอบระยะเวลาที่ใช้ในการคำนวณอัตราต้นทุนทางอ้อม
โดยทั่วไปแล้วกิจการต่าง ๆ มักจะทำการคำนวณหาอัตราต้นทุนทางอ้อมตามระบบต้นทุนงานโดยใช้ฐานข้อมูลรายปีมากกว่าการคำนวณในลักษณะที่เป็นอัตรารายสัปดาห์ รายเดือน หรือรายไตรมาส เหตุผลที่สำคัญสองประการสำหรับการคำนวณอัตราต้นทุนทางอ้อมในช่วงระยะเวลาที่ยาวนาน เช่น 1 ปี กล่าวคือประการแรกมีความเกี่ยวข้องสัมพันธ์กันกับจำนวนเงินที่เป็นเศษตัวบนของการเปรียบเทียบเพื่อหาอัตราส่วน เหตุผลอีกประการหนึ่งคือมีความเกี่ยวข้องสัมพันธ์กันกับปริมาณที่จะใช้เป็นตัวหารหรือตัวส่วนที่เป็นฐานของการคำนวณ
1. จำนวนเงินที่เป็นเศษตัวบนของการเปรียบเทียบเพื่อหาอัตราส่วน ในรอบระยะเวลาสั้น ๆ ช่วงของฤดูกาลจะมีอิทธิพลต่อมูลค่าต้นทุนของทรัพยากรมากกว่าเมื่อเปรียบเทียบกับช่วงระยะยาว เช่น ถ้าอัตราต้นทุนทางอ้อมถูกคำนวณขึ้นในแต่ละเดือน ต้นทุนค่าพลังงานไฟฟ้าซึ่งเป็นต้นทุนส่วนหนึ่งของค่าใช้จ่ายในการผลิตที่จะคิดเข้าสู่การผลิตในช่วงเดือนฤดูร้อนจะสูงมากกว่าในช่วงฤดูกาลอื่น ๆ
ในขณะเดียวกันถ้าคำนวณอัตราต้นทุนทางอ้อมในรอบระยะเวลารายปีผลกระทบทุก ๆ ฤดูกาลในรอบระยะเวลา 1 ปีจะเฉลี่ยรวมเป็นอัตราต้นทุนทางอ้อมอัตราเดียวเท่านั้น
มูลค่าของต้นทุนทางอ้อมนั้นมีโอกาสที่จะได้รับผลกระทบในลักษณะอื่น ๆ ได้อีก เช่น ต้นทุนที่ไม่ใช่ฤดูกาล ต้นทุนที่ไม่ได้เกิดขึ้นเป็นประจำโดยปกติ ต้นทุนที่นอกเหนือจากแผนงานที่วางไว้ เช่น ต้นทุนการซ่อมบำรุง ต้นทุนในช่วงเทศกาลหรือวันหยุดต่าง ๆ ต้นทุนในส่วนของค่าสวัสดิการต่าง ๆ เป็นต้น
ถ้าอัตราต้นทุนถูกคำนวณขึ้นเป็นรายเดือน งานที่ผลิตขึ้นในเดือนที่มีต้นทุนเหล่านี้สูงจะได้รับการโอนต้นทุนเหล่านี้สูงไปด้วย ดังนั้นกลุ่มของต้นทุนทางอ้อมควรจะคิดในลักษณะที่ครอบคลุมเหตุการณ์ตลอดทั้งปีและคำนวณอัตราต้นทุนทางอ้อมรายปีเพื่อช่วยกระจายต้นทุนในลักษณะดังกล่าวที่เกิดขึ้นในช่วงเวลาสั้น ๆ บางช่วงเป็นจำนวนมากให้มีความสม่ำเสมอมากขึ้น
2. ปริมาณที่จะใช้เป็นตัวหารหรือตัวส่วนที่เป็นฐานของการคำนวณ เหตุผลอีกประการหนึ่งสำหรับการพิจารณาต้นทุนทางอ้อมในช่วงระยะยาว คือ ต้องการกระจายต้นทุนคงที่รายเดือนให้ครอบคลุมระดับของผลผลิตที่มีความผันผวนในบางเดือนให้เกิดความสม่ำเสมอในลักษณะเดียวกันกับมูลค่าต้นทุนที่กระจายออกไป
เนื่องจากต้นทุนทางอ้อมบางรายการมีพฤติกรรมเป็นต้นทุนผันแปรตามฐานการปันส่วน เช่น วัสดุสิ้นเปลือง วัตถุดิบทางอ้อม เป็นต้น ในขณะที่ต้นทุนทางอ้อมบางรายการมีพฤติกรรมเป็นต้นทุนคงที่แต่ละเดือน เช่น ค่าเช่า เงินเดือนผู้ควบคุมงาน เป็นต้น
กิจการแห่งหนึ่งได้วางแผนตารางการผลิตเพื่อตอบสนองต่อรูปแบบการผลิตและขายตามช่วงฤดูกาล สมมติว่าต่อไปนี้เป็นรายการต้นทุนรวมซึ่งประกอบด้วยต้นทุนทางอ้อมผันแปร เช่น วัสดุสิ้นเปลือง ค่าแรงงานทางอ้อมในการผลิต เป็นต้น และต้นทุนทางอ้อมคงที่ เช่น ค่าเสื่อมราคาอาคารโรงงาน เงินเดือนวิศวกรควบคุมการผลิต เป็นต้น
จากข้อมูลในตารางข้างต้นจะเห็นได้ว่าต้นทุนทางอ้อมผันแปรเปลี่ยนแปลงไปในสัดส่วนเดียวกันกับการเปลี่ยนแปลงของชั่วโมงแรงงานค่าใช้จ่ายในการผลิต ดังนั้นอัตราต้นทุนทางอ้อมผันแปรจึงมีค่าเท่าเดิมไม่ว่าจะทำการผลิตมากหรือน้อยก็ตาม (60,000/3,000 = 20 บาทต่อชั่วโมง ; 15,000/750 = 20 บาทต่อชั่วโมง)
ถ้าอัตราต้นทุนทางอ้อมมีจำนวนที่สูงกว่าในเดือนที่มีปริมาณการผลิตสูง (เนื่องจากจ่ายค่าล่วงเวลา หรือมีการซ่อมบำรุงเครื่องจักรมากขึ้นจากสาเหตุที่ทำการผลิตมาก) ต้นทุนทางอ้อมควรจะถูกปันส่วนในอัตราที่สูงกว่าด้วยในเดือนที่มีการผลิตสูงซึ่งจะพิจารณาได้ในลักษณะเดียวกันกับเดือนที่มีปริมาณการผลิตต่ำ เมื่อพิจารณาถึงต้นทุนคงที่จำนวน 90,000 บาท
ต้นทุนคงที่นี้เป็นต้นทุนที่เกิดขึ้นรายเดือนซึ่งจะทำให้อัตราต้นทุนทางอ้อมโดยรวมเปลี่ยนแปลงไปจาก 50 บาทต่อชั่วโมงเป็น 140 บาทต่อชั่วโมง มีผู้บริหารจำนวนไม่มากนักที่เชื่อว่างานที่ทำเหมือนกันในช่วงเวลาที่แตกต่างกันควรจะทำการปันส่วนต้นทุนทางอ้อมที่เกิดขึ้นในจำนวนที่มีความแตกต่างกันไปอย่างมีนัยสำคัญเนื่องจากส่วนของต้นทุนคงที่ในที่นี้เท่ากับ 2.80 หรือ 280% โดยประมาณ
ซึ่งข้อมูลตัวอย่างนั้นได้เลือกเฉพาะข้อมูลของระดับกำลังการผลิตที่มีความแตกต่างกันมากนอกเหนือจากระดับกิจกรรมการผลิตปกติทั่วไปที่เกิดขึ้นเป็นประจำ ดังนั้นการใช้อัตราถัวเฉลี่ยรายปีซึ่งใช้ฐานข้อมูลจากความสัมพันธ์ของค่าใช้จ่ายในการผลิตทางอ้อมโดยรวมรายปีเปรียบเทียบกับระดับกิจกรรมผลผลิตโดยรวมรายปีจะช่วยทำให้ผลกระทบของความผันผวนของระดับผลผลิตรายเดือนนั้นให้มีความสม่ำเสมอเกิดขึ้นได้
การคำนวณอัตราต้นทุนทางอ้อมรายเดือนยังคงได้รับผลกระทบเนื่องจากจำนวนวันในการทำงานในแต่ละเดือนอีกด้วย (วันจันทร์ - วันศุกร์) จำนวนวันการทำงานในแต่ละเดือนนั้นแตกต่างกันไปในช่วงเวลา 20–23 วันของแต่ละเดือนใน 1 ปี ถ้าทำการคำนวณแยกเป็นอัตราแต่ละเดือน งานที่ทำการผลิตในเดือนกุมภาพันธ์จะมีจำนวนวันทำงานน้อยที่สุดซึ่งจะต้องได้รับอัตราต้นทุนทางอ้อมบางรายการในจำนวนที่สูงกว่าเมื่อเปรียบเทียบกับงานที่ทำการผลิตในเดือนอื่น ๆ เช่น ค่าเสื่อมราคา เงินเดือนพนักงานคลังวัตถุดิบ เป็นต้น
ผู้บริหารส่วนมากมีความเชื่อว่าปัจจัยในลักษณะดังกล่าวมาข้างต้นนั้นจะส่งผลทำให้อัตราต้นทุนทางอ้อมที่คำนวณได้ไม่สามารถเป็นตัวแทนที่ดีหรือมีเหตุผลสมควรเพียงพอที่จะนำมาใช้เพื่อการโอนต้นทุนทางอ้อมเข้าสู่งานในแต่ละงานได้อย่างถูกต้องเท่าที่ควร การคิดอัตราต้นทุนรายปีจะช่วยลดผลกระทบของวันทำงานต่อเดือนที่มีต่อหน่วยต้นทุน นอกจากนี้การคำนวณอัตราต้นทุนทางอ้อมเพียงครั้งเดียวใน 1 ปีจะช่วยประหยัดเวลาในการบริหารงานในส่วนที่เกี่ยวข้องลงไปได้ด้วยแทนที่จะต้องทำ 12 ครั้งใน 1 ปี
เอกสารอ้างอิง
* Charles, T., Horngren, Srikant, M., Datar, & George, Foster. (2006). Cost Accounting: A manangement emphasis. 12th Ed. Singapore. Pearson Education.
* Joseph, G., Louderback, Jay, S., Holmen. (2003). Managerial Accounting: A manangement emphasis. 10th Ed. Australia. Thomson south-western.
สงวนลิขสิทธิ์ ตามพระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2539 www.thailandindustry.com
Copyright (C) 2009 www.thailandindustry.com All rights reserved.
ขอสงวนสิทธิ์ ข้อมูล เนื้อหา บทความ และรูปภาพ (ในส่วนที่ทำขึ้นเอง) ทั้งหมดที่ปรากฎอยู่ในเว็บไซต์ www.thailandindustry.com ห้ามมิให้บุคคลใด คัดลอก หรือ ทำสำเนา หรือ ดัดแปลง ข้อความหรือบทความใดๆ ของเว็บไซต์ หากผู้ใดละเมิด ไม่ว่าการลอกเลียน หรือนำส่วนหนึ่งส่วนใดของบทความนี้ไปใช้ ดัดแปลง โดยไม่ได้รับอนุญาตเป็นลายลักษณ์อักษร จะถูกดำเนินคดี ตามที่กฏหมายบัญญัติไว้สูงสุด
Thailandindustrycom_official
