ผศ. วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน

การกำหนดต้นทุนมาตรฐานของผลิตภัณฑ์
         ก่อนจะทำการวิเคราะห์ผลต่างในเบื้องต้นจะต้องทำการประมาณการมาตรฐานของการผลิตผลิตภัณฑ์ขึ้นมาก่อนว่าผลิตภัณฑ์หนึ่ง ๆ มีความต้องการวัตถุดิบ แรงงาน ชั่วโมงเครื่องจักร และปัจจัยการผลิตอื่นใดบ้างเพื่อใช้ในกระบวนการผลิตสินค้าที่ต้องการ เทคนิคในการประมาณการมาตรฐานผลิตภัณฑ์อยู่ในความรับผิดชอบของผู้จัดการฝ่ายผลิต โดยจะมอบหมายให้วิศวกรอุตสาหกรรมศึกษาการทำงานของกระบวนการผลิต ร่วมกับประสบการณ์ของกระบวนการผลิตผลิตภัณฑ์ก่อนหน้า

เทคนิคในการประมาณการมาตรฐานในการปฏิบัติงานจะสรุปเป็นข้อมูลเชิงปริมาณที่รู้จักกันในชื่อว่า ต้นทุนมาตรฐาน ซึ่งจะใช้ข้อมูลต้นทุนที่เป็นปัจจุบัน และต้นทุนมาตรฐานที่ได้จะถูกปรับปรุงเป็นรายปีเพื่อให้ข้อมูลมีความเป็นปัจจุบันให้สอดคล้องกับสภาพแวดล้อมในการผลิตที่มีการเปลี่ยนแปลงไปในแต่ละช่วงเวลา ซึ่งการปรับปรุงข้อมูลมาตรฐานให้มีความเป็นปัจจุบันนั้นอาจจะกระทำบ่อยครั้งขึ้นมากกว่า 1 ปี เช่น อาจเป็นรายครึ่งปี รายไตรมาส ทั้งนี้ขึ้นอยู่กับเหตุผลและความจำเป็นในแต่ละสถานการณ์

         ปกติแล้วต้นทุนทางตรงในการผลิตจะได้ถูกรวมไว้เป็นต้นทุนมาตรฐานของผลิตภัณฑ์หนึ่ง ๆ อยู่แล้ว มูลค่าต้นทุนมาตรฐานดังกล่าวจะได้นำไปใช้ประโยชน์เพื่อการกำหนดมูลค่าสินค้าคงเหลือ อย่างไรก็ตามในการผลิตนั้น นอกจากจะมีต้นทุนทางตรงในกระบวนการผลิตแล้ว ยังมีต้นทุนทางอ้อมในกระบวนการผลิตเกิดขึ้นด้วย ซึ่งต้นทุนในส่วนหลังนี้จะได้รวมคำนวณไปต้นทุนมาตรฐานของผลิตภัณฑ์หนึ่ง ๆ ด้วยการปันส่วนให้กับแต่ละผลิตภัณฑ์ที่ได้ใช้ประโยชน์ร่วมกัน ตัวอย่างต้นทุนมาตรฐานของผลิตภัณฑ์ ก1 แสดงได้ดังนี้

         ในกรณีตัวอย่างนี้ ค่าใช้จ่ายการผลิตหรือโรงงานคงที่มีงบประมาณรวมทั้งสิ้นเท่ากับ 40,000 บาท สำหรับรอบงบประมาณ เมื่อคำนวณต้นทุนผลิตภัณฑ์ตามวิธีต้นทุนรวมหรือต้นทุนเต็ม (Absorption or Full Costing) งบประมาณค่าใช้จ่ายผลิตคงที่รวมจะถูกหารด้วยปริมาณผลผลิตที่ได้จากการใช้งบประมาณดังกล่าวในกระบวนการผลิต ในที่นี้คือ จำนวนผลิตภัณฑ์ 1,000 หน่วย ดังนั้นงบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่รวมจึงกระจายไปสะสมอยู่ในผลิตภัณฑ์แต่ละหน่วยในอัตราหน่วยละ 40 บาท (งบประมาณค่าใช้จ่ายการผลิตคงที่รวม 40,000 บาท ? จำนวนผลผลิตที่ได้จากกระบวนการ 1,000 หน่วย)

การคำนวณค่าผลต่าง

         ต่อไปนี้เป็นข้อมูลเกี่ยวกับปัจจัยการผลิตที่เกิดขึ้นจริงในรอบระยะเวลางบประมาณหนึ่ง ซึ่งได้ผลผลิตจากกระบวนการผลิตจริงในครั้งเท่ากับ 1,200 หน่วย

         ก่อนที่จะทำการพิจารณารายละเอียดต้นทุนแต่ละรายการ ในเบื้องต้นสามารถคำนวณค่าผลต่างรวมที่เกิดขึ้นจากข้อมูลต้นทุนผลิตภัณฑ์จริงทั้งหมดที่กล่าวถึงข้างต้น เมื่อนำมาเปรียบเทียบกับต้นทุนที่คาดว่าจะเกิดขึ้นที่ระดับกิจกรรมการผลิต 1,200 หน่วย โดยสามารถประมาณการงบประมาณรวมที่ระดับกิจกรรมดังกล่าวได้ด้วยการนำต้นทุนมาตรฐานต่อหน่วยผลิตภัณฑ์คูณด้วยจำนวนหน่วยผลิต 1,200 หน่วยแล้ว จะได้งบประมาณที่ยืดหยุ่น ณ ระดับกิจกรรมหน่วยผลิตภัณฑ์ 1,200 หน่วย เท่ากับ 124,680 บาท (1,200 หน่วยผลิตภัณฑ์ x ต้นทุนมาตรฐานของผลิตภัณฑ์ ก1 หนึ่งหน่วย เท่ากับ 103.90 บาท)

งบประมาณยืดหยุ่นที่คำนวณขึ้นใหม่โดยใช้ข้อมูลต้นทุนมาตรฐานต่อหน่วยมาประยุกต์ใช้นั้น เป็นการสะท้อนให้เห็นว่าการทำงานที่ระดับกิจกรรมการผลิตเกินกว่าที่คาดการณ์ไว้ในเบื้องต้น ฝ่ายผลิตจะต้องควบคุมให้ต้นทุนการผลิตผลิตภัณฑ์ ก1 ให้อยู่ภายใต้กรอบงบประมาณที่ยอมให้ได้เท่ากับเท่าใด จากการคำนวณข้างต้นคือ ยอมให้ใช้งบประมาณได้เท่ากับ 124,680 บาท เมื่อผลิตผลิตภัณฑ์ 1,200 หน่วย และเมื่อคำนวณค่าผลต่างรวมในเบื้องต้นจะได้ค่าผลต่าง ดังนี้

         ในทางบัญชีค่าผลต่างที่ให้ผลในทางบวกเป็นค่าผลต่างที่น่าพึงพอใจ โดยพื้นฐานจะเกิดขึ้นเมื่อต้นทุนที่เกิดขึ้นจริงต่ำกว่าที่คาดว่าจะเกิดขึ้นตามแผนงบประมาณที่ยอมให้ได้ ส่วนค่าผลต่างที่ให้ผลในทางลบเป็นค่าผลต่างที่ไม่น่าพอใจ จะเกิดขึ้นในกรณีที่ต้นทุนเกิดขึ้นจริงสูงกว่าที่งบประมาณสามารถยอมให้จ่ายได้ การคำนวณค่าผลต่างรวมที่ได้ในเบื้องต้นของกรณีตัวอย่างนี้กล่าวได้ว่ากระบวนการดำเนินการผลิตเป็นไปอย่างมีปีระสิทธิภาพ

แต่อย่างไรก็ตามค่าผลต่างดังกล่าวยังมีผลต่างย่อยเป็นองค์ประกอบซ่อนอยู่ ซึ่งต้องพิจารณาในรายละเอียดว่ามีผลต่างที่ไม่น่าพึงพอใจแฝงรวมไว้ด้วยหรือไม่ ทั้งนี้เนื่องจากมีต้นทุนบางรายการที่ระบุได้ว่าเป็นต้นทุนคงที่ ซึ่งต้นทุนจำนวนนี้ไม่ควรจะมีมูลค่ารวมที่เปลี่ยนแปลงไปตามระดับหน่วยผลิตภัณฑ์ที่เปลี่ยนแปลงไป ด้วยเหตุผลดังกล่าวจึงต้องคำนวณหาค่าผลต่างขององค์ประกอบย่อยของต้นทุนแต่ละรายการ

         สำหรับสูตรการคำนวณที่จะกล่าวถึงต่อไปนี้ จะได้กำหนดอักษรย่อที่ใช้ในสูตรต่าง ๆ ดังนี้
         AQ: Actual Quantity = ปริมาณจริง
         BQ: Budget Quantity = ปริมาณตามงบประมาณ
         SQ: Standard Quantity = ปริมาณมาตรฐาน
         AP: Actual Price = ราคาจริง
         SP: Standard Price = ราคามาตรฐาน
         AR: Actual Rate = อัตราจริง
         SR: Standard Rate = อัตรามาตรฐาน
         BC: Budget Cost = ต้นทุนตามงบประมาณ
         AC: Actual Cost = ต้นทุนจริง

         ปริมาณมีความเกี่ยวข้องกับจำนวนหน่วยผลิตภัณฑ์ จำนวนวัตถุดิบที่ใช้ หรือจำนวนชั่วโมงการทำงาน ซึ่งจะมีผลต่อการคำนวณค่าผลต่างแต่ละรายการต้นทุน ราคาจริงและอัตราจริงสามารถคำนวณหาได้โดยการต้นทุนรวมที่เกิดขึ้นจริงของต้นทุนแต่ละรายการหารด้วยปริมาณของต้นทุนแต่ละรายการที่มีความสัมพันธ์กัน

         ค่าผลต่างวัตถุดิบทางตรง
         ถ้านำต้นทุนรวมของวัตถุดิบทางตรงที่เกิดขึ้นจริงเปรียบเทียบกับต้นทุนวัตถุดิบทางตรงที่คาดว่าจะเกิดขึ้นเมื่อปริมาณหน่วยผลิตภัณฑ์เท่ากับ 1,200 หน่วย จะได้ค่าผลต่างรวมของวัตถุดิบทางตรง ดังนี้

         ค่าผลต่างของวัตถุดิบที่เกิดขึ้นจำนวนดังกล่าวอาจเกิดขึ้นจากสาเหตุอย่างใดอย่างหนึ่ง หรืออาจจะเกิดขึ้นจากสองสาเหตุต่อไปนี้
         - ใช้ปริมาณวัตถุดิบไปจริงมากกเกินกว่าที่มาตรฐานยอมให้ใช้ได้
         - จ่ายซื้อวัตถุดิบในจำนวนที่สูงเกินกว่าที่มาตรฐานได้คาดการณ์ไว้ว่าควรจะจ่ายซื้อได้จริง

         ในลำดับต่อไปจึงต้องพิจารณาองค์ประกอบทั้งสองเพื่อหาผลต่างย่อยที่ทำให้เกิดผลต่างรวมของวัตถุดิบจำนวน 78 บาทข้างต้น

         ผลต่างการใช้วัตถุดิบทางตรง
         = (SQ-AQ) x SP
         = (2,400 – 2,420) x 16
         = 320 บาท ไม่น่าพึงพอใจ ต้นทุนจริงสูงกว่าที่คาดการณ์ว่าควรจะจ่ายได้
         ผลต่างราคาวัตถุดิบทางตรง
         = (SP-AP) x AQ
         = (16 – 15.90) x 2,420
         = 242 บาท น่าพึงพอใจ ต้นทุนจ่ายจริงต่ำกว่าที่คาดการณ์ว่าควรจะจ่าย

          ผลต่างต้นทุนที่คำนวณข้างต้น ทำให้ทราบว่ามีการใช้วัตถุดิบทางตรงในปริมาณที่เกินกว่าที่มาตรฐานยอมให้ใช้ แต่ราคาวัตถุดิบที่ซื้อจริงนั้นมีราคาที่ต่ำกว่าที่มาตรฐานยอมให้จ่ายได้ สาเหตุที่เป็นไปได้ของการเกิดผลต่างดังกล่าวคือ คุณภาพของวัตถุดิบทางตรงที่ซื้อเข้ามาอาจจะต่ำกว่าที่ควรจะเป็นจึงได้ซื้อในราคาที่ถูกกว่า และจากการที่คุณภาพต่ำจึงทำให้ต้องมีการใช้วัตถุดิบทางตรงในปริมาณที่เพิ่มขึ้น ผู้บริหารจึงจำเป็นต้องทำการตรวจสอบหาสาเหตุของการเกิดผลต่างที่เกิดขึ้นว่ามีผลสืบเนื่องจากสาเหตุใด และมีผลต่อเนื่องไปกระทบปัจจัยใด ในที่นี้ค่าวัตถุดิบที่ประหยัดได้จากการจัดซื้อในราคาที่ถูกกว่าที่มาตรฐานกำหนดไว้นั้นไม่สามารถจะชดเชยค่าผลต่างปริมาณการใช้วัตถุดิบทางตรงในปริมาณที่สูงเกินไปได้อย่างเพียงพอ

          ผู้บริหารที่รับผิดชอบค่าผลต่างวัตถุดิบทางตรงอาจจะมีความรู้สึกที่เกิดความขัดแย้งกันในการบริหารจัดการระหว่างแผนกงานต่าง ๆ ในกรณีนี้แผนกผลิตจะต้องเป็นผู้รับผิดชอบเกี่ยวกับปริมาณการใช้วัตถุดิบ ในขณะที่แผนกจัดซื้อจะต้องรับผิดชอบเรื่องการจัดหาวัตถุดิบของซัพพลายเออร์