เนื้อหาวันที่ : 2011-03-10 18:12:49 จำนวนผู้เข้าชมแล้ว : 2670 views

ต้นทุนและรายได้ที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ (ตอนที่ 3)

ความต้องการสินค้าที่ขายอาจจะมีจำนวนมากเกินกว่ากำลังการผลิตของทรัพยากรที่มีอยู่ในระยะสั้นที่จะสามารถทำได้ ความรับผิดชอบเกี่ยวกับการใช้ทรัพยากรที่มีข้อจำกัดจึงกลายเป็นสิ่งที่ผู้บริหารตระหนักถึงอย่างยิ่งว่าจะต้องใช้ทรัพยากรเหล่านั้นอย่างไร

ผศ.วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน

การตัดสินใจเกี่ยวกับส่วนผสมการขายเมื่อมีเงื่อนไขข้อจำกัดของทรัพยากร
ความต้องการสินค้าที่ขายอาจจะมีจำนวนมากเกินกว่ากำลังการผลิตของทรัพยากรที่มีอยู่ในระยะสั้นที่จะสามารถทำได้ เช่น ผลผลิตที่ผลิตได้ในปริมาณที่จำกัดขณะนี้ อาจเกิดขึ้นจากการขาดแคลนแรงงานที่มีทักษะฝีมือ หรือเครื่องมือเครื่องจักรที่มีกำลังการไม่เพียงพอ หรือพื้นที่การดำเนินงานที่คับแคบเกินไป เมื่อความต้องการผลผลิตมีมากเกินกว่ากำลังการผลิตที่มีอยู่จะสามารถให้ได้นั้น ความรับผิดชอบเกี่ยวกับการใช้ทรัพยากรที่มีข้อจำกัดจึงกลายเป็นสิ่งที่ผู้บริหารตระหนักถึงอย่างยิ่งว่าจะต้องใช้ทรัพยากรเหล่านั้นอย่างไร

สถานการณ์ที่กล่าวมาข้างต้นนี้เป็นที่รู้จักกันดีในชื่อว่า ปัจจัยที่เป็นข้อจำกัด ภายในช่วงระยะเวลาสั้น ๆ เป็นไปได้ยากที่จะทำการจัดหาหรือเพิ่มกำลังการผลิตที่เป็นข้อจำกัดให้ได้ตามปริมาณที่ต้องการใช้ทั้งหมด ดังนั้นเมื่อกิจการจำเป็นต้องบริหารทรัพยากรที่เป็นปัจจัยข้อจำกัดในแนวทางที่จะก่อให้เกิดประโยชน์ต่อองค์กรให้ได้มากที่สุด

ตัวอย่าง
บริษัท กขค จำกัด เป็นผู้ผลิตและจำหน่ายชิ้นส่วนอิเล็กทรอนิกส์หลายชนิด ข้อมูลต่อไปนี้แสดงถึงความต้องการของชิ้นส่วนอิเล็กทรอนิกส์แต่ละชนิดที่ฝ่ายขายได้ทำการพยากรณ์การขายไว้ว่าในไตรมาสต่อไปจะสามารถจัดจำหน่ายได้ประมาณเท่าใด ฝ่ายผลิตได้ทำการพยากรณ์ความต้องการใช้ทรัพยากรการผลิตเพื่อการผลิตชิ้นส่วนแต่ละชนิดเท่ากับเท่าใด และฝ่ายบัญชีบริหารได้ประเมินค่ากำไรส่วนเกินต่อหน่วยที่คาดว่าจะได้รับจากการขายชิ้นส่วนอิเล็กทรอนิกส์แต่ละชนิด ท่านได้รับมอบหมายให้ทำการเสนอแนวทางว่าผู้บริหารควรเลือกจะทำการผลิตชิ้นส่วนแต่ละชนิดจำนวนเท่าใด ให้ทำการวิเคราะห์เพื่อการประเมินส่วนผสมการขายที่เหมาะสมภายใต้สถานการณ์ที่เป็นข้อจำกัด

ในสถานการณ์นี้จะต้องทำการตัดสินใจให้ได้ว่าจะมีโอกาสในการทำกำไร หรือสร้างผลผลิตหรือกระแสเงินสดให้เพิ่มขึ้นได้ด้วยการใช้ทรัพยากรที่มีอยู่จำกัดในระยะสั้นนี้อย่างไร โดยปัจจัยที่เป็นข้อจำกัดข้างต้นก็คือ ชั่วโมงเครื่องจักรที่มีอยู่เพียง 48,000 ชั่วโมงเท่านั้น

เมื่อพิจารณาข้อมูลเบื้องต้นผู้บริหารอาจจะเลือกให้ความสำคัญกับการใช้ชั่วโมงเครื่องจักรที่มีอยู่ในการผลิตชิ้นส่วน A เนื่องจากกำไรส่วนเกินต่อหน่วยมีค่าสูงที่สุดคือ 24 บาทต่อหน่วย แต่การใช้ข้อสมมติฐานในลักษณะดังกล่าวเพื่อการประกอบการตัดสินใจภายใต้สถานการณ์นี้เป็นสิ่งที่ไม่ถูกต้อง การผลิตชิ้นส่วน A แต่ละหน่วยต้องชั่วโมงเครื่องจักรที่มีอยู่จำกัดซึ่งจะหมดไปถึง 10 ชั่วโมง ถ้าใช้ชั่วโมงเครื่องจักรที่มีทั้งหมดจะได้ชิ้นส่วน A ตามต้องการคือ 4,000 หน่วย แต่จะไม่มีชั่วโมงเครื่องจักรเหลือที่จะใช้ในการผลิตชิ้นส่วน B และชิ้นส่วน C ได้เลย ในขณะที่ชิ้นส่วน B และ C นั้นมีความต้องการใช้ชั่วโมงเครื่องจักรเพื่อการผลิตเพียงหน่วยละ 4 ชั่วโมงและ 1 ชั่วโมงตามลำดับ

ในอีกทางเลือกหนึ่งคือถ้าทำการผลิตชิ้นส่วน B และ C ตามความต้องการสินค้าที่ฝ่ายขายคาดว่าจะขายได้ทั้งหมดแล้ว กิจการจะใช้ชั่วโมงเครื่องจักรรวมทั้งสิ้นเท่ากับ 20,000 ชั่วโมงเครื่องจักร [(4,000 หน่วย x 4 ชั่วโมง) + (4,000 หน่วย x 1 ชั่วโมง)] และยังมีชั่วโมงเครื่องจักรเหลืออีก 28,000 ชั่วโมง (48,000 ชั่วโมง – 20,000 ชั่วโมง) ซึ่งเพียงพอต่อการผลิตชิ้นส่วน A ได้บางส่วนประมาณ 2,333 หน่วย (28,000 ชั่วโมง  12 ชั่วโมง) ดังนั้นถ้าผู้บริหารเลือกที่จะผลิตชิ้นส่วน A ทั้งหมด 4,000 หน่วย ก็จะไม่สามารถผลิตชิ้นส่วน B และ C ได้เลย แนวทางในการแก้ปัญหาในขณะนี้คือ จะต้องคำนวณหาค่ากำไรส่วนเกินต่อทรัพยากรที่เป็นข้อจำกัด ซึ่งในที่นี้คือชั่วโมงเครื่องจักร ผลการคำนวณแสดงได้ดังนี้

จากผลการคำนวณข้างต้น ผู้บริหารควรเลือกที่จะใช้ชั่วโมงเครื่องจักรเพื่อการผลิตชิ้นส่วน C เป็นลำดับแรกในปริมาณมากที่สุดเท่าที่จะสามารถจำหน่ายได้ ซึ่งในที่นี้ฝ่ายขายได้คาดการณ์ไว้ว่าจำนวน 4,000 หน่วย ซึ่งจะต้องใช้ชั่วโมงเครื่องจักรทั้งสิ้นจำนวน 4,000 ชั่วโมง (4,000 หน่วย x 1 ชั่วโมง) สำหรับชั่วโมงเครื่องจักรที่เหลืออีก 44,000 ชั่วโมงนั้น (48,000 ชั่วโมง - 4,000 ชั่วโมง) ในลำดับต่อไปได้จัดให้ชิ้นส่วน B มีความสำคัญเป็นอันดับที่สอง จึงต้องใช้ชั่วโมงเครื่องจักรที่เหลือ 44,000 ชั่วโมง เพื่อการผลิตชิ้นส่วน B ให้ได้มากที่สุด

แต่อย่างไรก็ตามไม่เกินไปกว่าปริมาณการขายที่ฝ่ายขายได้คาดการณ์ไว้ว่าจะจำหน่ายได้ในรอบนั้น ในที่นี้จะผลิตชิ้นส่วน B ได้เท่ากับ 4,000 หน่วย หลังจากผลิตชิ้นส่วน B แล้วยังมีชั่วโมงเครื่องจักรเหลืออีกประมาณ 28,000 ชั่วโมง [44,000 ชั่วโมง – (4,000 หน่วย x 4 ชั่วโมง)] สามารถนำไปใช้เพื่อการผลิตชิ้นส่วน A ได้อีกประมาณ 2,333 หน่วย (28,000 ชั่วโมง 12 ชั่วโมง) จากที่กล่าวมาข้างต้นสรุปว่าส่วนผสมการขายของชิ้นส่วนทั้ง 3 ชนิด ได้ดังนี้

ผลของการเลือกใช้ชั่วโมงเครื่องจักรเพื่อการผลิตชิ้นส่วนต่าง ๆ ตามตารางข้างต้น สามารถนำมาแสดงส่วนผสมการขายที่จะเกิดขึ้นและทำให้มีผลกำไรส่วนเกินรวม ตามผลการคำนวณต่อไปนี้

อย่างไรก็ตามก่อนที่จะตัดสินใจทำการผลิตชิ้นส่วนดังกล่าวตามส่วนผสมที่แสดงข้างต้น ผู้บริหารควรจะได้คำนึงถึงปัจจัยเชิงคุณภาพที่อาจจะมีผลต่อการตัดสินใจด้วย เช่น ค่าความนิยมของลูกค้าที่อาจจะมีการเปลี่ยนแปลงไปจากที่ได้คาดการณ์ ทำให้ความต้องการชิ้นส่วนบางชนิดลดลงไป ในขณะที่ชิ้นส่วนบางชนิดซึ่งไม่สามารถทำการผลิตได้ตามที่คาดการณ์อาจจะมีจำนวนเพิ่มมากกว่าที่ได้คาดการณ์ไว้ก็เป็นไปได้

การเปลี่ยนทดแทนอุปกรณ์
การเปลี่ยนทดแทนอุปกรณ์เป็นโครงการจ่ายลงทุนอย่างหนึ่งหรือเป็นการตัดสินใจในระยะยาว ซึ่งต้องการใช้กระบวนการของวิธีการลดค่ากระแสเงินสด อย่างไรก็ตามในที่นี้เป็นกรณีของการใช้แนวทางการตัดสินใจระยะสั้นเพื่อประยุกต์ใช้ในการแก้ปัญหาในเบื้องต้นก่อน สิ่งหนึ่งที่ต้องยอมรับเมื่อตัดสินใจจะเปลี่ยนทดแทนสินทรัพย์คือ จะต้องพิจารณาในขณะที่ตัดสินใจด้วยว่าจะมีแนวคิดในการจัดการกับมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์อย่างไร ซึ่งนี่เป็นปัญหาหนึ่งซึ่งเป็นที่ทราบดีว่าเป็นสิ่งที่ค่อนข้างจะยุ่งยาก

แต่วิธีการที่เพื่อใช้ในการแก้ไขสถานการณ์นี้คือใช้แนวทางของการวิเคราะห์ข้อมูลต้นทุนและรายได้ที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจเพื่อเป็นการกลั่นกรองโครงการลงทุน โดยจะต้องทำการวิเคราะห์ว่ามีต้นทุนหรือรายได้ใดบ้างที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจในสถานการณ์นี้ ซึ่งตามแนวคิดการตัดสินใจในระยะสั้นนั้นต้นทุนในอดีตที่ผ่านมาแล้วหรือต้นทุนจมจะเป็นต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจในทันที และเพื่อหลีกเลี่ยงความสับสนที่อาจจะเกิดขึ้นได้เกี่ยวกับมูลค่าเงินตามเวลา

ดังนั้นจึงจะได้กำหนดข้อสมมติฐานเพิ่มเติมว่ากระแสเงินสดรับหรือกระแสเงินสดจ่ายใด ๆ ที่เกิดขึ้นแต่ละบาทของแต่ละช่วงเวลาที่ต่างกัน เช่น กระแสเงินสดรับจำนวน 1 บาท จะมีค่าเท่ากับกระแสเงินสดรับจำนวน 1 บาทของปีที่ 2 หรือปีที่ 3 หรือปีใด ๆ ในอนาคต ซึ่งในความเป็นจริงแล้วข้อสมมติฐานดังกล่าวนั้นไม่ถูกต้องถ้าพิจารณาในระยะยาว แต่ข้อสมติฐานดังกล่าวจำเป็นต้องถูกนำมาประยุกต์ใช้ในสถานการณ์นี้เพื่อให้สามารถแก้ไขปัญหาการเปลี่ยนทดแทนสินทรัพย์ได้ง่ายขึ้นและจะมุ่งเน้นไปที่การจัดการกับมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์เก่าในการตัดสินใจเปลี่ยนทดแทนสินทรัพย์ใหม่

ตัวอย่าง
กิจการแห่งหนึ่งกำลังพิจารณาเพื่อตัดสินใจจ่ายลงทุนซื้อเครื่องจักรใหม่เพื่อนำมาทดแทนเครื่องจักรเก่า เครื่องจักรใหม่จะต้องจ่ายลงทุนเริ่มแรกเป็นเงิน 140,000 บาท อายุการใช้งานเท่ากับ 3 ปี เครื่องจักรเก่าคิดค่าเสื่อมราคาวิธีเส้นตรง อายุการใช้งานของเครื่องจักรเก่าเท่ากับ 6 ปี และไม่มีมูลค่าที่เหลือเมื่อใช้ครบเวลา 6 ปี ณ ปัจจุบันนี้เครื่องจักรเก่ามีมูลค่าตามบัญชีเท่ากับ 180,000 บาท อายุการใช้งานส่วนที่เหลือเท่ากับ 3 ปี ผู้เสนอโครงการนี้คือผู้จัดการฝ่ายผลิตได้ให้เหตุผลว่าเครื่องจักรใหม่นั้นมีเทคโนโลยีในการผลิตที่ดีกว่าเดิม จะช่วยให้สามารถประหยัดต้นทุนวัตถุดิบที่ใช้ในกระบวนการผลิตไปได้หน่วยละ 2 บาท ต้นทุนผันแปรต่อหน่วยผลิตภัณฑ์เดิมมีมูลค่าเท่ากับ 10 บาท

วิศวกรผู้ควบคุมการผลิตประเมินกำลังการผลิตของเครื่องจักรเก่าและเครื่องจักรใหม่แล้วคาดการณ์ว่าจะให้กำลังการผลิตสูงสุดที่สามารถทำได้ในจำนวนที่เท่ากันคือประมาณ 40,000 หน่วยต่อปี ควรตัดสินใจซื้อเครื่องจักรใหม่มาทดแทนเครื่องจักรเก่าหรือไม่ ถ้าตัดสินใจซื้อเครื่องจักรใหม่มาเปลี่ยนทดแทนเครื่องจักรเก่า มูลค่าเครื่องจักรเก่าที่สามารถจำหน่ายได้ในขณะนี้จะเท่ากับ 80,000 บาท ฝ่ายการตลาดคาดการณ์ว่ารายได้จากการขายผลิตภัณฑ์ที่ได้ไม่ว่าจะผลิตโดยเครื่องจักรเก่าหรือเครื่องจักรใหม่ก็ตามล้วนไม่มีผลกระทบใด ๆ ทั้งในส่วนของราคาขายต่อหน่วยและปริมาณการขายที่คาดการณ์โดยฝ่ายขาย

จากข้อมูลข้างต้น สามารถนำมาทำการวิเคราะห์เปรียบเทียบข้อมูลต้นทุนและรายได้ระหว่างทางเลือกของการใช้เครื่องจักรเก่าต่อไป หรือซื้อเครื่องจักรใหม่มาทดแทนเครื่องจักรเก่า ได้ดังนี้

จากการวิเคราะห์ข้อมูลเปรียบเทียบกันระหว่างทางเลือกของการใช้เครื่องจักรเดิมต่อไปกับการซื้อเครื่องจักรใหม่ทดแทน จะเห็นได้ว่ามูลค่าตามบัญชีเครื่องจักรเก่าจำนวน 180,000 บาท เป็นต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ เนื่องจากต้นทุนในส่วนดังกล่าวเป็นสิ่งที่เกิดขึ้นในอดีตหรือเป็นต้นทุนจม และยังแสดงจำนวนที่เท่ากันไม่ว่าผู้บริหารจะตัดสินใจดำเนินการอย่างไร

กล่าวคือถ้าใช้เครื่องจักรเก่าต่อไปจะต้องคิดค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรและรายงานเป็นค่าใช้จ่ายสำหรับระยะเวลาที่เหลืออีก 3 ปี หรือถ้ามีการซื้อเครื่องจักรใหม่มาทดแทน มูลค่าตามบัญชีเครื่องจักรเก่าส่วนที่เหลือจะถูกโอนออกทั้งจำนวน เนื่องจากการนำเครื่องจักรเก่าไปเปลี่ยนทดแทนเป็นเครื่องจักรใหม่ จึงเห็นได้ว่าไม่ว่าจะดำเนินการอย่างไรมูลค่าเครื่องจักรเก่าจะรายงานเหมือนกันคือ 180,000 บาท เมื่อพิจารณาส่วนต่างของรายการนี้ในระหว่างทางเลือกจึงมีค่าเท่ากับศูนย์ ให้สังเกตว่าค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรใหม่ไม่ได้ถูกนำมารายงานว่ามีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจในครั้งนี้ด้วย

ทั้งนี้เนื่องจากต้นทุนเริ่มแรกที่จ่ายซื้อเครื่องจักรใหม่ได้ถูกนำมาวิเคราะห์ว่ามีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจไปแล้ว โดยรายงานไว้ในด้านของทางเลือกที่สองคือซื้อเครื่องจักรใหม่ทดแทนนั่นเอง ผลรวมของค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรใหม่จะมีจำนวนรวมเท่ากันกับมูลค่าการลงทุนเริ่มแรกเมื่อซื้อจำนวน 140,000 บาท ดังนั้นถ้ามีการคิดรวมค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรใหม่ร่วมด้วยจะทำให้มีการคำนวณต้นทุนดังกล่าวซ้ำเป็นครั้งที่สอง

ผลของการวิเคราะห์ข้างต้น แสดงให้เห็นว่า ต้นทุนผันแปรในการดำเนินงานเมื่อมีการเปลี่ยนทดแทนเครื่องจักรใหม่จะต่ำกว่าต้นทุนผันแปรในการดำเนินงานถ้ายังคงใช้เครื่องจักรเก่าต่อไป เมื่อคำนวณรวมตลอดระยะเวลา 3 ปี แล้วจะทำให้ประหยัดต้นทุนดังกล่าวได้ทั้งสิ้นเท่ากับ 240,000 บาท ต้นทุนผันแปรในการดำเนินงานระหว่างทางเลือกเป็นต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ การซื้อเครื่องจักรใหม่จะนำเครื่องจักรเก่าไปแลกเปลี่ยนได้ ราคาเครื่องจักรเก่าที่ผู้ขายตีราคาให้เท่ากับ 80,000 บาท รายได้จากการแลกเปลี่ยนเครื่องจักรเก่านี้เป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ และเมื่อไม่มีเครื่องจักรเก่าแล้ว จะได้เครื่องจักรใหม่มาทดแทน

ดังนั้นต้นทุนการซื้อเครื่องจักรจึงเป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ สรุปโดยรวมแล้วถ้าผู้บริหารทำการซื้อเครื่องจักรใหม่ทดแทนเครื่องจักรเก่า จะทำให้มีต้นทุนส่วนต่างที่ต่ำกว่าการใช้เครื่องจักรเดิมต่อไปเป็นเงินเท่ากับ 180,000 บาท ข้อมูลในคอลัมน์ที่ 2 และ 3 เป็นการรายงานต้นทุนทุกรายการทั้งส่วนของต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องและต้นทุนที่ไม่มีความเกี่ยวข้อง

ส่วนคอลัมน์สุดท้ายเป็นการรายงานเฉพาะต้นทุนส่วนต่างซึ่งเป็นต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจเท่านั้น เมื่อเปรียบเทียบกันแล้วจึงกล่าวได้ว่ามูลค่าเครื่องจักรเก่าที่ตัดค่าเสื่อมราคาเมื่อใช้เครื่องจักรเก่าต่อไป กับมูลค่าเครื่องจักรเก่าเมื่อโอนออกเพราะนำไปแลกเปลี่ยนเป็นเครื่องจักรใหม่มา มูลค่าดังกล่าวเท่ากับ 180,000 บาท เป็นต้นทุนที่สามารถจะละเลยไม่ต้องนำมาพิจารณาก็ได้ เนื่องจากต้นทุนดังกล่าวไม่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ทำให้รายงานต้นทุนส่วนต่างเท่ากับศูนย์

นอกจากการวิเคราะห์ต้นทุนและรายได้เปรียบเทียบกันระหว่างทางเลือกที่สามารถดำเนินการได้ตามรูปแบบข้างต้นแล้ว อีกทางเลือกหนึ่งของการวิเคราะห์ข้อมูลข้างต้นประกอบการตัดสินใจ สามารถรายงานในอีกรูปแบบหนึ่งดังนี้

จากการวิเคราะห์ข้างต้นจะเห็นได้ว่าเป็นการรายงานเฉพาะข้อมูลที่มีความแตกต่างกันเมื่อตัดสินใจว่าจะซื้อเครื่องจักรใหม่เข้ามาทดแทนเครื่องจักรเก่า ว่าจะมีผลลัพธ์เป็นอย่างไร ซึ่งถ้าสังเกตจะพบว่าข้อมูลที่นำเสนอเป็นข้อมูลที่รายงานอยู่ในตารางแรกคอลัมน์สุดท้าย ผลของการวิเคราะห์ที่ได้จึงเหมือนกันคือ ถ้าตัดสินใจเลือกเปลี่ยนทดแทนเครื่องจักรใหม่จะทำให้ประหยัดต้นทุนได้สุทธิเท่ากับ 180,000 บาท

 

สงวนลิขสิทธิ์ ตามพระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2539 www.thailandindustry.com
Copyright (C) 2009 www.thailandindustry.com All rights reserved.

ขอสงวนสิทธิ์ ข้อมูล เนื้อหา บทความ และรูปภาพ (ในส่วนที่ทำขึ้นเอง) ทั้งหมดที่ปรากฎอยู่ในเว็บไซต์ www.thailandindustry.com ห้ามมิให้บุคคลใด คัดลอก หรือ ทำสำเนา หรือ ดัดแปลง ข้อความหรือบทความใดๆ ของเว็บไซต์ หากผู้ใดละเมิด ไม่ว่าการลอกเลียน หรือนำส่วนหนึ่งส่วนใดของบทความนี้ไปใช้ ดัดแปลง โดยไม่ได้รับอนุญาตเป็นลายลักษณ์อักษร จะถูกดำเนินคดี ตามที่กฏหมายบัญญัติไว้สูงสุด