ผศ.วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน

การตัดสินใจเกี่ยวกับส่วนผสมการขายเมื่อมีเงื่อนไขข้อจำกัดของทรัพยากร
ความต้องการสินค้าที่ขายอาจจะมีจำนวนมากเกินกว่ากำลังการผลิตของทรัพยากรที่มีอยู่ในระยะสั้นที่จะสามารถทำได้ เช่น ผลผลิตที่ผลิตได้ในปริมาณที่จำกัดขณะนี้ อาจเกิดขึ้นจากการขาดแคลนแรงงานที่มีทักษะฝีมือ หรือเครื่องมือเครื่องจักรที่มีกำลังการไม่เพียงพอ หรือพื้นที่การดำเนินงานที่คับแคบเกินไป เมื่อความต้องการผลผลิตมีมากเกินกว่ากำลังการผลิตที่มีอยู่จะสามารถให้ได้นั้น ความรับผิดชอบเกี่ยวกับการใช้ทรัพยากรที่มีข้อจำกัดจึงกลายเป็นสิ่งที่ผู้บริหารตระหนักถึงอย่างยิ่งว่าจะต้องใช้ทรัพยากรเหล่านั้นอย่างไร

สถานการณ์ที่กล่าวมาข้างต้นนี้เป็นที่รู้จักกันดีในชื่อว่า ปัจจัยที่เป็นข้อจำกัด ภายในช่วงระยะเวลาสั้น ๆ เป็นไปได้ยากที่จะทำการจัดหาหรือเพิ่มกำลังการผลิตที่เป็นข้อจำกัดให้ได้ตามปริมาณที่ต้องการใช้ทั้งหมด ดังนั้นเมื่อกิจการจำเป็นต้องบริหารทรัพยากรที่เป็นปัจจัยข้อจำกัดในแนวทางที่จะก่อให้เกิดประโยชน์ต่อองค์กรให้ได้มากที่สุด

ตัวอย่าง
บริษัท กขค จำกัด เป็นผู้ผลิตและจำหน่ายชิ้นส่วนอิเล็กทรอนิกส์หลายชนิด ข้อมูลต่อไปนี้แสดงถึงความต้องการของชิ้นส่วนอิเล็กทรอนิกส์แต่ละชนิดที่ฝ่ายขายได้ทำการพยากรณ์การขายไว้ว่าในไตรมาสต่อไปจะสามารถจัดจำหน่ายได้ประมาณเท่าใด ฝ่ายผลิตได้ทำการพยากรณ์ความต้องการใช้ทรัพยากรการผลิตเพื่อการผลิตชิ้นส่วนแต่ละชนิดเท่ากับเท่าใด และฝ่ายบัญชีบริหารได้ประเมินค่ากำไรส่วนเกินต่อหน่วยที่คาดว่าจะได้รับจากการขายชิ้นส่วนอิเล็กทรอนิกส์แต่ละชนิด ท่านได้รับมอบหมายให้ทำการเสนอแนวทางว่าผู้บริหารควรเลือกจะทำการผลิตชิ้นส่วนแต่ละชนิดจำนวนเท่าใด ให้ทำการวิเคราะห์เพื่อการประเมินส่วนผสมการขายที่เหมาะสมภายใต้สถานการณ์ที่เป็นข้อจำกัด

ในสถานการณ์นี้จะต้องทำการตัดสินใจให้ได้ว่าจะมีโอกาสในการทำกำไร หรือสร้างผลผลิตหรือกระแสเงินสดให้เพิ่มขึ้นได้ด้วยการใช้ทรัพยากรที่มีอยู่จำกัดในระยะสั้นนี้อย่างไร โดยปัจจัยที่เป็นข้อจำกัดข้างต้นก็คือ ชั่วโมงเครื่องจักรที่มีอยู่เพียง 48,000 ชั่วโมงเท่านั้น

เมื่อพิจารณาข้อมูลเบื้องต้นผู้บริหารอาจจะเลือกให้ความสำคัญกับการใช้ชั่วโมงเครื่องจักรที่มีอยู่ในการผลิตชิ้นส่วน A เนื่องจากกำไรส่วนเกินต่อหน่วยมีค่าสูงที่สุดคือ 24 บาทต่อหน่วย แต่การใช้ข้อสมมติฐานในลักษณะดังกล่าวเพื่อการประกอบการตัดสินใจภายใต้สถานการณ์นี้เป็นสิ่งที่ไม่ถูกต้อง การผลิตชิ้นส่วน A แต่ละหน่วยต้องชั่วโมงเครื่องจักรที่มีอยู่จำกัดซึ่งจะหมดไปถึง 10 ชั่วโมง ถ้าใช้ชั่วโมงเครื่องจักรที่มีทั้งหมดจะได้ชิ้นส่วน A ตามต้องการคือ 4,000 หน่วย แต่จะไม่มีชั่วโมงเครื่องจักรเหลือที่จะใช้ในการผลิตชิ้นส่วน B และชิ้นส่วน C ได้เลย ในขณะที่ชิ้นส่วน B และ C นั้นมีความต้องการใช้ชั่วโมงเครื่องจักรเพื่อการผลิตเพียงหน่วยละ 4 ชั่วโมงและ 1 ชั่วโมงตามลำดับ

ในอีกทางเลือกหนึ่งคือถ้าทำการผลิตชิ้นส่วน B และ C ตามความต้องการสินค้าที่ฝ่ายขายคาดว่าจะขายได้ทั้งหมดแล้ว กิจการจะใช้ชั่วโมงเครื่องจักรรวมทั้งสิ้นเท่ากับ 20,000 ชั่วโมงเครื่องจักร [(4,000 หน่วย x 4 ชั่วโมง) + (4,000 หน่วย x 1 ชั่วโมง)] และยังมีชั่วโมงเครื่องจักรเหลืออีก 28,000 ชั่วโมง (48,000 ชั่วโมง – 20,000 ชั่วโมง) ซึ่งเพียงพอต่อการผลิตชิ้นส่วน A ได้บางส่วนประมาณ 2,333 หน่วย (28,000 ชั่วโมง  12 ชั่วโมง) ดังนั้นถ้าผู้บริหารเลือกที่จะผลิตชิ้นส่วน A ทั้งหมด 4,000 หน่วย ก็จะไม่สามารถผลิตชิ้นส่วน B และ C ได้เลย แนวทางในการแก้ปัญหาในขณะนี้คือ จะต้องคำนวณหาค่ากำไรส่วนเกินต่อทรัพยากรที่เป็นข้อจำกัด ซึ่งในที่นี้คือชั่วโมงเครื่องจักร ผลการคำนวณแสดงได้ดังนี้

จากผลการคำนวณข้างต้น ผู้บริหารควรเลือกที่จะใช้ชั่วโมงเครื่องจักรเพื่อการผลิตชิ้นส่วน C เป็นลำดับแรกในปริมาณมากที่สุดเท่าที่จะสามารถจำหน่ายได้ ซึ่งในที่นี้ฝ่ายขายได้คาดการณ์ไว้ว่าจำนวน 4,000 หน่วย ซึ่งจะต้องใช้ชั่วโมงเครื่องจักรทั้งสิ้นจำนวน 4,000 ชั่วโมง (4,000 หน่วย x 1 ชั่วโมง) สำหรับชั่วโมงเครื่องจักรที่เหลืออีก 44,000 ชั่วโมงนั้น (48,000 ชั่วโมง - 4,000 ชั่วโมง) ในลำดับต่อไปได้จัดให้ชิ้นส่วน B มีความสำคัญเป็นอันดับที่สอง จึงต้องใช้ชั่วโมงเครื่องจักรที่เหลือ 44,000 ชั่วโมง เพื่อการผลิตชิ้นส่วน B ให้ได้มากที่สุด

แต่อย่างไรก็ตามไม่เกินไปกว่าปริมาณการขายที่ฝ่ายขายได้คาดการณ์ไว้ว่าจะจำหน่ายได้ในรอบนั้น ในที่นี้จะผลิตชิ้นส่วน B ได้เท่ากับ 4,000 หน่วย หลังจากผลิตชิ้นส่วน B แล้วยังมีชั่วโมงเครื่องจักรเหลืออีกประมาณ 28,000 ชั่วโมง [44,000 ชั่วโมง – (4,000 หน่วย x 4 ชั่วโมง)] สามารถนำไปใช้เพื่อการผลิตชิ้นส่วน A ได้อีกประมาณ 2,333 หน่วย (28,000 ชั่วโมง 12 ชั่วโมง) จากที่กล่าวมาข้างต้นสรุปว่าส่วนผสมการขายของชิ้นส่วนทั้ง 3 ชนิด ได้ดังนี้

ผลของการเลือกใช้ชั่วโมงเครื่องจักรเพื่อการผลิตชิ้นส่วนต่าง ๆ ตามตารางข้างต้น สามารถนำมาแสดงส่วนผสมการขายที่จะเกิดขึ้นและทำให้มีผลกำไรส่วนเกินรวม ตามผลการคำนวณต่อไปนี้

อย่างไรก็ตามก่อนที่จะตัดสินใจทำการผลิตชิ้นส่วนดังกล่าวตามส่วนผสมที่แสดงข้างต้น ผู้บริหารควรจะได้คำนึงถึงปัจจัยเชิงคุณภาพที่อาจจะมีผลต่อการตัดสินใจด้วย เช่น ค่าความนิยมของลูกค้าที่อาจจะมีการเปลี่ยนแปลงไปจากที่ได้คาดการณ์ ทำให้ความต้องการชิ้นส่วนบางชนิดลดลงไป ในขณะที่ชิ้นส่วนบางชนิดซึ่งไม่สามารถทำการผลิตได้ตามที่คาดการณ์อาจจะมีจำนวนเพิ่มมากกว่าที่ได้คาดการณ์ไว้ก็เป็นไปได้

การเปลี่ยนทดแทนอุปกรณ์
การเปลี่ยนทดแทนอุปกรณ์เป็นโครงการจ่ายลงทุนอย่างหนึ่งหรือเป็นการตัดสินใจในระยะยาว ซึ่งต้องการใช้กระบวนการของวิธีการลดค่ากระแสเงินสด อย่างไรก็ตามในที่นี้เป็นกรณีของการใช้แนวทางการตัดสินใจระยะสั้นเพื่อประยุกต์ใช้ในการแก้ปัญหาในเบื้องต้นก่อน สิ่งหนึ่งที่ต้องยอมรับเมื่อตัดสินใจจะเปลี่ยนทดแทนสินทรัพย์คือ จะต้องพิจารณาในขณะที่ตัดสินใจด้วยว่าจะมีแนวคิดในการจัดการกับมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์อย่างไร ซึ่งนี่เป็นปัญหาหนึ่งซึ่งเป็นที่ทราบดีว่าเป็นสิ่งที่ค่อนข้างจะยุ่งยาก

แต่วิธีการที่เพื่อใช้ในการแก้ไขสถานการณ์นี้คือใช้แนวทางของการวิเคราะห์ข้อมูลต้นทุนและรายได้ที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจเพื่อเป็นการกลั่นกรองโครงการลงทุน โดยจะต้องทำการวิเคราะห์ว่ามีต้นทุนหรือรายได้ใดบ้างที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจในสถานการณ์นี้ ซึ่งตามแนวคิดการตัดสินใจในระยะสั้นนั้นต้นทุนในอดีตที่ผ่านมาแล้วหรือต้นทุนจมจะเป็นต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจในทันที และเพื่อหลีกเลี่ยงความสับสนที่อาจจะเกิดขึ้นได้เกี่ยวกับมูลค่าเงินตามเวลา

ดังนั้นจึงจะได้กำหนดข้อสมมติฐานเพิ่มเติมว่ากระแสเงินสดรับหรือกระแสเงินสดจ่ายใด ๆ ที่เกิดขึ้นแต่ละบาทของแต่ละช่วงเวลาที่ต่างกัน เช่น กระแสเงินสดรับจำนวน 1 บาท จะมีค่าเท่ากับกระแสเงินสดรับจำนวน 1 บาทของปีที่ 2 หรือปีที่ 3 หรือปีใด ๆ ในอนาคต ซึ่งในความเป็นจริงแล้วข้อสมมติฐานดังกล่าวนั้นไม่ถูกต้องถ้าพิจารณาในระยะยาว แต่ข้อสมติฐานดังกล่าวจำเป็นต้องถูกนำมาประยุกต์ใช้ในสถานการณ์นี้เพื่อให้สามารถแก้ไขปัญหาการเปลี่ยนทดแทนสินทรัพย์ได้ง่ายขึ้นและจะมุ่งเน้นไปที่การจัดการกับมูลค่าตามบัญชีของสินทรัพย์เก่าในการตัดสินใจเปลี่ยนทดแทนสินทรัพย์ใหม่

ตัวอย่าง
กิจการแห่งหนึ่งกำลังพิจารณาเพื่อตัดสินใจจ่ายลงทุนซื้อเครื่องจักรใหม่เพื่อนำมาทดแทนเครื่องจักรเก่า เครื่องจักรใหม่จะต้องจ่ายลงทุนเริ่มแรกเป็นเงิน 140,000 บาท อายุการใช้งานเท่ากับ 3 ปี เครื่องจักรเก่าคิดค่าเสื่อมราคาวิธีเส้นตรง อายุการใช้งานของเครื่องจักรเก่าเท่ากับ 6 ปี และไม่มีมูลค่าที่เหลือเมื่อใช้ครบเวลา 6 ปี ณ ปัจจุบันนี้เครื่องจักรเก่ามีมูลค่าตามบัญชีเท่ากับ 180,000 บาท อายุการใช้งานส่วนที่เหลือเท่ากับ 3 ปี ผู้เสนอโครงการนี้คือผู้จัดการฝ่ายผลิตได้ให้เหตุผลว่าเครื่องจักรใหม่นั้นมีเทคโนโลยีในการผลิตที่ดีกว่าเดิม จะช่วยให้สามารถประหยัดต้นทุนวัตถุดิบที่ใช้ในกระบวนการผลิตไปได้หน่วยละ 2 บาท ต้นทุนผันแปรต่อหน่วยผลิตภัณฑ์เดิมมีมูลค่าเท่ากับ 10 บาท

วิศวกรผู้ควบคุมการผลิตประเมินกำลังการผลิตของเครื่องจักรเก่าและเครื่องจักรใหม่แล้วคาดการณ์ว่าจะให้กำลังการผลิตสูงสุดที่สามารถทำได้ในจำนวนที่เท่ากันคือประมาณ 40,000 หน่วยต่อปี ควรตัดสินใจซื้อเครื่องจักรใหม่มาทดแทนเครื่องจักรเก่าหรือไม่ ถ้าตัดสินใจซื้อเครื่องจักรใหม่มาเปลี่ยนทดแทนเครื่องจักรเก่า มูลค่าเครื่องจักรเก่าที่สามารถจำหน่ายได้ในขณะนี้จะเท่ากับ 80,000 บาท ฝ่ายการตลาดคาดการณ์ว่ารายได้จากการขายผลิตภัณฑ์ที่ได้ไม่ว่าจะผลิตโดยเครื่องจักรเก่าหรือเครื่องจักรใหม่ก็ตามล้วนไม่มีผลกระทบใด ๆ ทั้งในส่วนของราคาขายต่อหน่วยและปริมาณการขายที่คาดการณ์โดยฝ่ายขาย

จากข้อมูลข้างต้น สามารถนำมาทำการวิเคราะห์เปรียบเทียบข้อมูลต้นทุนและรายได้ระหว่างทางเลือกของการใช้เครื่องจักรเก่าต่อไป หรือซื้อเครื่องจักรใหม่มาทดแทนเครื่องจักรเก่า ได้ดังนี้

จากการวิเคราะห์ข้อมูลเปรียบเทียบกันระหว่างทางเลือกของการใช้เครื่องจักรเดิมต่อไปกับการซื้อเครื่องจักรใหม่ทดแทน จะเห็นได้ว่ามูลค่าตามบัญชีเครื่องจักรเก่าจำนวน 180,000 บาท เป็นต้นทุนที่ไม่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ เนื่องจากต้นทุนในส่วนดังกล่าวเป็นสิ่งที่เกิดขึ้นในอดีตหรือเป็นต้นทุนจม และยังแสดงจำนวนที่เท่ากันไม่ว่าผู้บริหารจะตัดสินใจดำเนินการอย่างไร

กล่าวคือถ้าใช้เครื่องจักรเก่าต่อไปจะต้องคิดค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรและรายงานเป็นค่าใช้จ่ายสำหรับระยะเวลาที่เหลืออีก 3 ปี หรือถ้ามีการซื้อเครื่องจักรใหม่มาทดแทน มูลค่าตามบัญชีเครื่องจักรเก่าส่วนที่เหลือจะถูกโอนออกทั้งจำนวน เนื่องจากการนำเครื่องจักรเก่าไปเปลี่ยนทดแทนเป็นเครื่องจักรใหม่ จึงเห็นได้ว่าไม่ว่าจะดำเนินการอย่างไรมูลค่าเครื่องจักรเก่าจะรายงานเหมือนกันคือ 180,000 บาท เมื่อพิจารณาส่วนต่างของรายการนี้ในระหว่างทางเลือกจึงมีค่าเท่ากับศูนย์ ให้สังเกตว่าค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรใหม่ไม่ได้ถูกนำมารายงานว่ามีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจในครั้งนี้ด้วย

ทั้งนี้เนื่องจากต้นทุนเริ่มแรกที่จ่ายซื้อเครื่องจักรใหม่ได้ถูกนำมาวิเคราะห์ว่ามีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจไปแล้ว โดยรายงานไว้ในด้านของทางเลือกที่สองคือซื้อเครื่องจักรใหม่ทดแทนนั่นเอง ผลรวมของค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรใหม่จะมีจำนวนรวมเท่ากันกับมูลค่าการลงทุนเริ่มแรกเมื่อซื้อจำนวน 140,000 บาท ดังนั้นถ้ามีการคิดรวมค่าเสื่อมราคาเครื่องจักรใหม่ร่วมด้วยจะทำให้มีการคำนวณต้นทุนดังกล่าวซ้ำเป็นครั้งที่สอง

ผลของการวิเคราะห์ข้างต้น แสดงให้เห็นว่า ต้นทุนผันแปรในการดำเนินงานเมื่อมีการเปลี่ยนทดแทนเครื่องจักรใหม่จะต่ำกว่าต้นทุนผันแปรในการดำเนินงานถ้ายังคงใช้เครื่องจักรเก่าต่อไป เมื่อคำนวณรวมตลอดระยะเวลา 3 ปี แล้วจะทำให้ประหยัดต้นทุนดังกล่าวได้ทั้งสิ้นเท่ากับ 240,000 บาท ต้นทุนผันแปรในการดำเนินงานระหว่างทางเลือกเป็นต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ การซื้อเครื่องจักรใหม่จะนำเครื่องจักรเก่าไปแลกเปลี่ยนได้ ราคาเครื่องจักรเก่าที่ผู้ขายตีราคาให้เท่ากับ 80,000 บาท รายได้จากการแลกเปลี่ยนเครื่องจักรเก่านี้เป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ และเมื่อไม่มีเครื่องจักรเก่าแล้ว จะได้เครื่องจักรใหม่มาทดแทน

ดังนั้นต้นทุนการซื้อเครื่องจักรจึงเป็นต้นทุนที่เกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ สรุปโดยรวมแล้วถ้าผู้บริหารทำการซื้อเครื่องจักรใหม่ทดแทนเครื่องจักรเก่า จะทำให้มีต้นทุนส่วนต่างที่ต่ำกว่าการใช้เครื่องจักรเดิมต่อไปเป็นเงินเท่ากับ 180,000 บาท ข้อมูลในคอลัมน์ที่ 2 และ 3 เป็นการรายงานต้นทุนทุกรายการทั้งส่วนของต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องและต้นทุนที่ไม่มีความเกี่ยวข้อง

ส่วนคอลัมน์สุดท้ายเป็นการรายงานเฉพาะต้นทุนส่วนต่างซึ่งเป็นต้นทุนที่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจเท่านั้น เมื่อเปรียบเทียบกันแล้วจึงกล่าวได้ว่ามูลค่าเครื่องจักรเก่าที่ตัดค่าเสื่อมราคาเมื่อใช้เครื่องจักรเก่าต่อไป กับมูลค่าเครื่องจักรเก่าเมื่อโอนออกเพราะนำไปแลกเปลี่ยนเป็นเครื่องจักรใหม่มา มูลค่าดังกล่าวเท่ากับ 180,000 บาท เป็นต้นทุนที่สามารถจะละเลยไม่ต้องนำมาพิจารณาก็ได้ เนื่องจากต้นทุนดังกล่าวไม่มีความเกี่ยวข้องกับการตัดสินใจ ทำให้รายงานต้นทุนส่วนต่างเท่ากับศูนย์

นอกจากการวิเคราะห์ต้นทุนและรายได้เปรียบเทียบกันระหว่างทางเลือกที่สามารถดำเนินการได้ตามรูปแบบข้างต้นแล้ว อีกทางเลือกหนึ่งของการวิเคราะห์ข้อมูลข้างต้นประกอบการตัดสินใจ สามารถรายงานในอีกรูปแบบหนึ่งดังนี้

จากการวิเคราะห์ข้างต้นจะเห็นได้ว่าเป็นการรายงานเฉพาะข้อมูลที่มีความแตกต่างกันเมื่อตัดสินใจว่าจะซื้อเครื่องจักรใหม่เข้ามาทดแทนเครื่องจักรเก่า ว่าจะมีผลลัพธ์เป็นอย่างไร ซึ่งถ้าสังเกตจะพบว่าข้อมูลที่นำเสนอเป็นข้อมูลที่รายงานอยู่ในตารางแรกคอลัมน์สุดท้าย ผลของการวิเคราะห์ที่ได้จึงเหมือนกันคือ ถ้าตัดสินใจเลือกเปลี่ยนทดแทนเครื่องจักรใหม่จะทำให้ประหยัดต้นทุนได้สุทธิเท่ากับ 180,000 บาท