วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน นครราชสีมา, wiwatapi@gmail.com

การปันส่วนต้นทุนเป็นอีกงานหนึ่งที่มีความท้าทายมากในเกือบทุก ๆ องค์กรและเกือบทุก ๆ ส่วนในการบัญชี เพื่อทำให้ได้มาซึ่งข้อมูลที่มีความจำเป็นและเป็นที่ต้องการทั้งในด้านของการตัดสินใจและการวางกลยุทธ์ในการดำเนินงาน

เช่น มหาวิทยาลัยควรจะปันส่วนต้นทุนในการดำเนินงานที่เกิดขึ้นให้กับนักศึกษาที่กำลังอยู่ในระหว่างการศึกษาในปีต้น ๆ หรือนักศึกษาที่กำลังจะจบการศึกษา หรือนักศึกษาที่อยู่ในระหว่างการค้นคว้าเพื่อทำการวิจัยในสัดส่วนอย่างไร โรงพยาบาลควรจะทำการปันส่วนต้นทุนของเครื่องมือ อุปกรณ์ที่ช่วยในการตรวจรักษาที่มีราคาสูงมาก

ต้นทุนของสิ่งอำนวยความสะดวกต่าง ๆ ในโรงพยาบาล และต้นทุนในการบริหารงานในส่วนกลางให้กับผู้ป่วยได้อย่างไร หรือกิจการอุตสาหกรรมจะทำการปันส่วนต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตให้กับผลิตภัณฑ์ที่มีอยู่หลากหลายได้อย่างไร จึงจะมีความเหมาะสม เนื้อหาที่จะกล่าวถึงในลำดับต่าง ๆ ต่อไปนี้จะเป็นแนวทางที่สำคัญซึ่งสามารถจะนำมาใช้เพื่อตอบคำถามดังกล่าวข้างต้นได้

ลักษณะทั่วไปของการปันส่วนต้นทุน (An Overview of Cost Allocation)

การปันส่วนต้นทุนเป็นการโอนต้นทุนทางอ้อมด้วยสัดส่วนจำนวนหนึ่งเข้าสู่หน่วยต้นทุน โดยหน่วยต้นทุนเป็นผลลัพธ์ขั้นสุดท้ายในลักษณะอย่างใดอย่างหนึ่งที่จะต้องได้รับการโอนต้นทุนต่าง ๆ ที่เกิดขึ้นในระหว่างการดำเนินงาน ต้นทุนร่วมเป็นตัวอย่างหนึ่งของต้นทุนทางอ้อม ลักษณะของต้นทุนร่วมก็คือต้นทุนใด ๆ ที่ให้ประโยชน์ร่วมกัน  

กล่าวคือ เป็นสิ่งที่เกิดขึ้นเมื่อทรัพยากรอย่างเดียวกันจำนวนหนึ่งถูกใช้ไปแล้วทำให้ได้มาซึ่งผลผลิตในรูปของผลิตภัณฑ์หรือการบริการใด ๆ สองอย่างหรือมากกว่าขึ้นไป เช่น เงินเดือนค่าจ้างที่จ่ายให้กับพนักงานรักษาความปลอดภัยในส่วนของโรงงานเป็นต้นทุนร่วมของโรงงานที่ทำการผลิตสินค้าหลากหลายชนิดแตกต่างกันไป ต้นทุนดังกล่าวควรโอนให้สินค้าแต่ละชนิดอย่างไร หรือจะทำการโอนให้สินค้าอย่างหนึ่งอย่างใดไปโดยเฉพาะ เป็นต้น 

ในขั้นตอนแรกของการปันส่วนคือ ทำการกำหนดว่าแผนกงานต่าง ๆ เป็นแผนกงานในลักษณะใด ลักษณะของแผนกงานโดยทั่วไปนั้นแบ่งออกเป็น 2 ประเภทคือ แผนกผลิตและแผนกสนับสนุน แผนกผลิตเป็นแผนกงานที่มีหน้าที่ความรับผิดชอบโดยตรงต่อการทำให้ได้มาซึ่งผลิตภัณฑ์หรือการบริการเพื่อจำหน่ายต่อให้กับลูกค้า ตัวอย่างเช่น กรณีของสำนักงานบัญชีขนาดใหญ่ แผนกผลิตคือ แผนกที่ให้การบริการในด้านการตรวจสอบ การบัญชีภาษีอากร และการให้คำแนะนำ

แต่ถ้าเป็นกิจการอุตสาหกรรมประเภทกิจการผลิตรถยนต์ แผนกผลิตคือแผนกงานที่ทำงานโดยตรงต่อการผลิตได้แก่ แผนกประกอบ แผนกทำสี เป็นต้น สำหรับแผนกงานสนับสนุน เป็นแผนกงานที่ทำให้ได้มาซึ่งการบริการที่จำเป็นต่อกระบวนการดำเนินงานของแผนกผลิต เป็นแผนกงานที่มีความเกี่ยวข้องกันโดยทางอ้อมกับผลิตภัณฑ์หรือการบริการขององค์กร ตัวอย่างเช่น แผนกซ่อมบำรุง แผนกบุคคล แผนกอาคารสถานที่ เป็นต้น

หลังจากสามารถบอกได้ว่าแผนกงานใดเป็นแผนกผลิตหรือแผนกสนับสนุนแล้ว ต้นทุนของค่าใช้จ่ายในการผลิตของแผนกงานเหล่านั้นจะถูกกำหนดขึ้น โดยพิจารณาว่าแผนกงานหนึ่ง ๆ จะมีต้นทุนอะไรเกิดขึ้นได้บ้าง ตัวอย่างแสดงการแบ่งแผนกงานและการกำหนดต้นทุนที่จะเกิดขึ้นในแต่ละแผนกงานแสดงได้ดังตารางที่ 1 ต่อไปนี้

ตารางที่ 1 ตัวอย่างแผนกงานและต้นทุนแต่ละแผนกของอุตสาหกรรมการผลิตเฟอร์นิเจอร์

เมื่อทำการกำหนดแผนกงานและต้นทุนของแผนกงานได้แล้ว ต้นทุนในส่วนที่เป็นแผนกงานสนับสนุนจะถูกโอนให้แผนกงานผลิต โดยกำหนดอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตที่จะนำมาคำนวณเป็นต้นทุนผลิตภัณฑ์ ถึงแม้ว่าแผนกงานสนับสนุนจะไม่ได้เกี่ยวข้องโดยตรงกับผลิตภัณฑ์หรือการบริการก็ตาม ต้นทุนที่ทำให้ได้มาซึ่งการบริการของแผนกงานสนับสนุนนั้นถือว่าเป็นส่วนหนึ่งของต้นทุนการผลิตรวม และจะต้องโอนเข้าสู่ผลิตภัณฑ์

ซึ่งการโอนต้นทุนเข้าสู่ผลิตภัณฑ์นั้นประกอบด้วยการปันส่วนต้นทุน 2 ขั้นตอน คือ การปันส่วนต้นทุนของแผนกงานสนับสนุนเข้าสู่แผนกผลิต และการโอนต้นทุนปันส่วนทั้งหมดเข้าสู่แต่ละผลิตภัณฑ์ โดยการปันส่วนในขั้นที่สองนี้จะบรรลุผลได้จำเป็นต้องใช้อัตราค่าใช้จ่ายในแต่ละแผนก

เนื่องจากมีผลิตภัณฑ์หลากหลายชนิดดำเนินงานเกี่ยวข้องกับแต่ละแผนกงาน ถ้ามีเพียงผลิตภัณฑ์เดียวภายในแผนกงานผลิต ต้นทุนสนับสนุนที่ปันส่วนมาทั้งหมดจะเป็นของผลิตภัณฑ์เดียวทั้งจำนวน อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้าคำนวณได้โดยนำค่าใช้จ่ายในการผลิตโดยประมาณของแต่ละแผนกงานหารด้วยฐานการปันส่วนโดยประมาณที่เหมาะสมกับแต่ละแผนกงาน เขียนเป็นสูตรได้ดังนี้

ขั้นตอนในการปันส่วนต้นทุนแผนกงานสนับสนุนเข้าสู่แผนกงานผลิตที่ได้กล่าวมาข้างต้นนั้นสามารถนำมาสรุปได้ ดังนี้
1. แบ่งแผนกงานของกิจการ
2. จัดจำแนกประเภทแผนกงานว่าเป็นแผนกงานผลิตหรือแผนกงานสนับสนุน
3. ระบุต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตทั้งหมดของกิจการว่าเป็นของแผนกงานผลิตหรือแผนกงานสนับสนุน
4. ปันส่วนต้นทุนแผนกงานสนับสนุนเข้าสู่แผนกงานผลิต
5. คำนวณอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้าสำหรับแผนกงานผลิต
6. การปันส่วนต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตเข้าสู่แต่ละหน่วยผลิตภัณฑ์โดยใช้อัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตคิดล่วงหน้า

จากที่กล่าวมาข้างต้นมีข้อสังเกตประการหนึ่งที่น่าสนใจคือ ค่าใช้จ่ายในการผลิตของแผนกงานผลิตนั้นจะประกอบด้วย 2 ส่วนคือ ค่าใช้จ่ายในการผลิตที่เป็นของแผนกงานผลิตโดยตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิตปันส่วนจากแผนกงานสนับสนุนโอนเข้าสู่แผนกงานผลิต

แผนกงานสนับสนุนไม่สามารถมีอัตราค่าใช้จ่ายในการผลิตเพื่อทำการโอนต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิตเข้าสู่หน่วยผลิตได้โดยตรง เนื่องจากแผนกงานสนับสนุนไม่ได้ทำการผลิตผลิตภัณฑ์ ดังนั้นผลิตภัณฑ์จึงไม่ได้ผ่านกระบวนการแผนงานสนับสนุนโดยตลอดกระบวนการ

สิ่งสำคัญซึ่งเป็นงานที่ท้าทายมากที่สุดในเรื่องของการปันส่วนต้นทุน คือ การเลือกฐานการปันส่วน สำหรับการปันส่วนต้นทุนให้กับแผนกงานที่เป็นผู้ใช้บริการนั้น โดยแท้จริงแล้วนักบัญชีจะทำการปันส่วนต้นทุนโดยใช้ตัวผลักดันต้นทุน ซึ่งสิ่งใด ๆ ที่เป็นปัจจัยหรือมีสาเหตุที่ทำให้เกิดต้นทุน

ปัจจัยหรือสาเหตุเหล่านั้นเรียกว่า ตัวผลักดันต้นทุน แต่ในบางครั้งการวัดค่าปัจจัยที่เป็นสาเหตุทำให้เกิดต้นทุนเป็นสิ่งที่ไม่สามารถทำได้ หรือการวัดค่าตัวผลักดันต้นทุนเป็นสิ่งที่ทำได้ยากมากในกรณีนี้นักบัญชีจะต้องมองหาฐานการปันส่วนในลักษณะอื่น ๆ ที่เป็นตัวแทนที่ดีที่สุดมาใช้เป็นฐานการปันส่วนแทนตัวผลักดันต้นทุน

เช่น ต้นทุนร่วมประเภทค่าเสื่อมราคาโรงงานอาจจะทำการปันส่วนต้นทุนที่เกิดขึ้นเข้าสู่แผนกงานผลิตโดยใช้พื้นที่ตารางฟุตที่แผนกงานครอบครองอยู่ แม้ว่าพื้นที่ตารางฟุตอาจจะไม่ได้เป็นสาเหตุที่ทำให้เกิดค่าเสื่อมราคา แต่สามารถโต้แย้งได้ว่าจำนวนพื้นที่ตารางฟุตที่แผนกงานผลิตครอบครองอยู่นั้นเป็นตัวแทนที่ดีสำหรับการบริการที่แผนกงานผลิตได้รับจากการใช้ทรัพยากรอาคารโรงงาน เป็นต้น

คำถามอย่างหนึ่งที่มีความเกี่ยวข้องกับการปันส่วนต้นทุนร่วม และความสัมพันธ์ของต้นทุนเหล่านั้นกับฐานการปันส่วน คือมีจุดเริ่มต้นที่เป็นพื้นฐานสำหรับการเลือกฐานการปันส่วนที่ดีที่สุดอย่างไร พื้นฐานการพิจารณาเลือกฐานการปันส่วนที่เหมาะสมนั้นสามารถทำการจำแนกออกเป็น 3 วิธีการ ดังนี้

1. ความเกี่ยวข้องกับสาเหตุ ถ้ามีความเป็นไปได้ที่จะหาสาเหตุและผลกระทบที่มีความเกี่ยวข้องกันระหว่างหน่วยต้นทุน ต้นทุน และตัวผลักดันที่นำมาใช้เป็นสิ่งที่สะท้อนถึงสาเหตุและผลกระทบที่มีความสัมพันธ์กัน เช่น ค่าพลังงานไฟฟ้า ตัวผลักดันต้นทุนที่เป็นฐานการปันส่วนที่เหมาะสม คือ ชั่วโมงกิโลวัตต์ ซึ่งสามารถวัดค่าได้โดยแยกมิเตอร์สำหรับแต่ละแผนก

ถ้าไม่สามารถแยกมิเตอร์ได้อาจใช้ชั่วโมงเครื่องจักรที่แต่ละแผนกใช้ไปเพื่อการผลิตสินค้า หรือถ้าเป็นต้นทุนการขนย้ายวัตถุดิบ ตัวผลักดันต้นทุนที่เหมาะสม คือ จำนวนการขนย้ายวัตถุดิบ ชั่วโมงการขนย้ายวัตถุดิบ หรือปริมาณวัตถุดิบที่ทำการขนย้าย เป็นต้น

2. ประโยชน์ที่ได้รับ ถ้าไม่สามารถประเมินหาสาเหตุที่มีความเกี่ยวข้องกันได้ สิ่งที่เหมาะสมจะนำมาใช้เป็นพื้นฐานสำหรับการพิจารณาฐานการปันส่วนในอีกลักษณะหนึ่งคือ ประโยชน์ที่ได้รับ เช่น ต้นทุนในการฝึกอบรมพนักงานเพื่อปรับปรุงคุณภาพ ไม่มีความจำเป็นที่จะต้องหาสาเหตุว่ามาจากผลิตภัณฑ์ใดโดยเฉพาะ

แต่คุณภาพของผลิตภัณฑ์ที่ดีขึ้นเป็นประโยชน์ที่ได้รับจากการที่พนักงานได้มีส่วนร่วมในการฝึกอบรม ในกรณีนี้ต้นทุนของการฝึกอบรมอาจจะปันส่วนโดยมีพื้นฐานจากจำนวนของเสียที่ลดลง

3. ความมีเหตุผลที่เหมาะสม ถ้าผู้บริหารไม่สามารถหาฐานการปันส่วนได้เมื่อพิจารณาจากเหตุและผลที่มีต่อกัน หรือประโยชน์ที่ได้รับก็ตาม ฐานการปันส่วนที่นำมาใช้อาจเลือกตัวแทนในลักษณะอย่างใดอย่างหนึ่งที่มีเหตุผลเหมาะสมเพียงพอ ตัวอย่างเช่น ค่าแรงงานแม่บ้านทำความสะอาด การปันส่วนต้นทุนดังกล่าวมีเหตุผลที่เหมาะสมเพียงพอที่จะเลือกใช้พื้นที่ตารางฟุตในการทำความสะอาดเป็นพื้นฐานในการปันส่วน เป็นต้น

ตัวอย่างตัวผลักดันต้นทุนที่เหมาะสมสำหรับใช้เป็นฐานสำหรับการปันส่วนต้นทุนของแผนกงานสนับสนุนแต่ละงานแผนกงาน สามารถแสดงได้ดังตารางที่ 2 ดังนี้

ตารางที่ 2 ตัวอย่างตัวผลักดันต้นทุน

วัตถุประสงค์ของการปันส่วน (Objectives of Allocation)

ต้นทุนทางอ้อมหรือต้นทุนของแผนกงานสนับสนุนเป็นสิ่งที่มีความเกี่ยวข้องสัมพันธ์กันกับหน่วยต้นทุนในลักษณะอย่างใดอย่างหนึ่ง เช่น ผลิตภัณฑ์ ลูกค้า ช่องทางการจัดจำหน่าย เป็นต้น แต่ไม่สามารถทำการระบุหรือติดตามสาเหตุของการเกิดต้นทุนเหล่านั้นเข้าสู่หน่วยต้นทุนได้อย่างชัดเจน

ต้นทุนเหล่านี้บ่อยครั้งมีสัดส่วนที่สูงมากเมื่อเปรียบเทียบต้นทุนทั้งหมดที่จะต้องทำการโอนเข้าสู่หน่วยต้นทุนในลักษณะต่าง ๆ ในธุรกิจอุตสาหกรรมนั้นจะทำการปันส่วนต้นทุนทางอ้อมซึ่งเป็นส่วนงานสนับสนุนให้กับแผนกงานผลิตซึ่งเป็นแผนกงานหลักที่ทำการผลิตสินค้าขึ้นมาเพื่อขาย โดยวัตถุประสงค์ที่สำคัญที่มีความเกี่ยวเนื่องกับการปันส่วนต้นทุนของแผนกงานสนับสนุนเข้าสู่แผนกงานผลิต และในท้ายที่สุดก็เพื่อโอนเข้าสู่ผลิตภัณฑ์หนึ่งโดยเฉพาะ มีดังนี้

1.  เพื่อทำให้ได้มาซึ่งระดับราคาที่สามารถยอมรับร่วมกันได้ ระดับราคาที่สามารถแข่งขันได้นั้นต้องการความเข้าใจเกี่ยวกับเรื่องของต้นทุน การทราบถึงข้อมูลของต้นทุนของผลิตภัณฑ์หรือการบริการจะทำให้กิจการจะสามารถกำหนดราคาขายที่มีความเหมาะสมได้ เช่น กรณีของการเสนอราคาประมูล ถ้าข้อมูลต้นทุนมีการปันส่วนอย่างไม่ถูกต้องต้นทุนบางรายการอาจสูงเกินไป

ผลลัพธ์ที่ตามมาทำให้กำหนดราคาประมูลสูงเกินไปด้วย และจะทำให้กิจการสูญเสียส่วนแบ่งทางการตลาดไป ในอีกทางหนึ่งถ้าต้นทุนการปันส่วนนั้นต่ำเกินไป ราคาประมูลที่กำหนดขึ้นอาจจะต่ำเกินไปด้วยและอาจมีผลทำให้ผลิตภัณฑ์หรือการบริการนั้นได้รับผลขาดทุน

2.  เพื่อคำนวณความสามารถในการทำกำไรสายผลิตภัณฑ์ การประมาณการที่ดีของต้นทุนผลิตภัณฑ์แต่ละหน่วยนั้นรวมถึงจะต้องยอมให้ผู้บริหารทำการประเมินค่าความสามารถในการทำกำไรสายผลิตภัณฑ์หรือการบริการแต่ละหน่วยได้ด้วย

กิจการที่มีผลิตภัณฑ์หรือการบริการที่หลากหลายนั้นมีความจำเป็นที่จะต้องแน่ใจได้ว่าผลิตภัณฑ์หรือการบริการทั้งหมดที่มีอยู่นั้นมีความสามารถในการทำกำไรได้ และกำไรโดยภาพรวมของกิจการนั้นจะต้องไม่ปิดบังหรือซ่อนเร้นผลิตภัณฑ์หรือการบริการอย่างใดอย่างหนึ่งที่มีผลการดำเนินงานที่ไม่ดีไว้

การประเมินค่าความสามารถในการทำกำไรในลักษณะนี้อาจทำให้ผู้บริหารอาจตัดสินใจที่จะยกเลิกการบริการสนับสนุนในบางแผนกงาน หรือทำการปันส่วนทรัพยากรใหม่จากวิธีการหนึ่งไปเป็นวิธีการอื่น ๆ หรือทำการปรับราคาที่มีความถูกต้องมากกว่า หรือทำการควบคุมต้นทุนให้มากขึ้นในบางพื้นที่หรือบางส่วนงาน

3.  เพื่อการประเมินมูลค่าสินค้าคงเหลือ ในกรณีของธุรกิจให้บริการ เช่น โรงพยาบาล โรงแรม เป็นต้น เป็นกิจการที่ไม่เกี่ยวข้องกับการประเมินค่าสินค้าคงเหลือ แต่จะเป็นวัตถุประสงค์ที่ต้องให้ความสนใจเป็นพิเศษสำหรับกิจการอุตสาหกรรม หลักการรายงานของงบการเงินตามมาตรฐานการบัญชี

ต้องการให้ต้นทุนการผลิตทางตรงของแผนกงานสนับสนุน เป็นต้นทุนการผลิตทางอ้อม ต้นทุนเหล่านั้นจะต้องถูกโอนเข้าสู่ผลิตภัณฑ์ และเพื่อให้บรรลุวัตถุประสงค์ดังกล่าวได้จะต้องทำการปันส่วนต้นทุนแผนกงานสนับสนุนเข้าสู่แผนกงานผลิต ดังนั้นต้นทุนสินค้าคงเหลือและต้นทุนสินค้าที่ขายจึงมีความหมายรวมถึงวัตถุดิบทางตรง ค่าแรงงานทางตรง และค่าใช้จ่ายในการผลิตทั้งหมด ซึ่งรวมถึงต้นทุนของแผนกงานสนับสนุนด้วย

4.  เพื่อเป็นการจูงใจผู้บริหาร การปันส่วนสามารถนำมาใช้เพื่อการจูงใจผู้บริหารได้ ถ้าต้นทุนของแผนกงานสนับสนุนไม่ได้ถูกปันส่วนให้กับแผนกงานผลิต ผู้บริหารอาจจะมีแนวโน้มที่จะบริโภคทรัพยากรการบริการมากเกินไป โดยการบริโภคการบริการของแผนกงานสนับสนุนอาจจะกระทำอย่างต่อเนื่องจนกระทั่งส่วนต่างของผลประโยชน์ของการบริการเท่ากับศูนย์

การปันส่วนต้นทุนและให้ผู้บริหารมีความรับผิดชอบต่อผลการดำเนินงานที่มีความคุ้มค่าในทางเศรษฐกิจของส่วนงานที่ผู้บริหารดูแลและควบคุมอยู่นั้น ซึ่งจะทำให้สามารถแน่ใจได้ว่าผู้บริหารจะใช้ทรัพยากรการบริการของแผนกงานสนับสนุนแต่ละแผนกงานไม่เกินไปกว่ามูลค่าส่วนต่างของผลประโยชน์ของการบริการที่ได้รับเปรียบเทียบกับส่วนต่างของต้นทุนของการบริการที่ได้ใช้ไป

ดังนั้นการปันส่วนต้นทุนของแผนกงานสนับสนุนสามารถช่วยให้แผนกงานผลิตแต่ละแผนกเลือกที่จะบริโภคการบริการจากแผนกงานสนับสนุนในระดับที่มีความถูกต้องมากขึ้น

การปันส่วนต้นทุนของแผนกงานสนับสนุนให้กับแผนกงานผลิตส่งเสริมให้ผู้บริหารของแผนกงานเหล่านั้นให้ความสนใจที่จะทำการควบคุมผลการดำเนินงานในส่วนของแผนกงานสนับสนุนด้วย เนื่องจากต้นทุนของแผนกงานสนับสนุนจะส่งผลกระทบต่อผลการดำเนินงานที่จะก่อให้เกิดความคุ้มค่าในเชิงเศรษฐกิจของแผนกงานผลิตด้วย

ผู้บริหารเหล่านี้มีแนวโน้มว่าจะทำการควบคุมต้นทุนเหล่านี้ด้วยวิธีการที่เรียบง่าย โดยการเปรียบเทียบต้นทุนของการบริการสนับสนุนภายในกับต้นทุนของการจัดการบริการจากภายนอก ถ้าแผนกงานสนับสนุนภายในมีการดำเนินงานที่ไม่ก่อให้เกิดประสิทธิผลที่ดีพอเท่ากับการบริการจากภายนอก

บางทีกิจการควรจะยกเลิกการดำเนินงานสนับสนุนภายใน ตัวอย่างที่เห็นได้ชัดได้แก่ห้องสมุดของมหาวิทยาลัยหลาย ๆ แห่ง เปิดโอกาสให้บุคคลภายนอกมาทำการให้บริการถ่ายสำเนาเอกสาร แทนที่ส่วนงานห้องสมุดจะดำเนินการให้บริการดังกล่าวเสียเอง

การปันส่วนต้นทุนของแผนกสนับสนุน (Allocating Costs of a Support Department)

กิจการต่าง ๆ จะทำการจำแนกแผนกดำเนินงานออกจากแผนกสนับสนุน แผนกดำเนินงานในกิจการอุตสาหกรรมนั้นเป็นที่รู้จักกันทั่วไปในชื่อของแผนกผลิต (Production Department) ซึ่งเป็นแผนกงานที่มีหน้าที่โดยตรงในการเพิ่มคุณค่าให้กับผลิตภัณฑ์หรือการบริการ

ส่วนแผนกสนับสนุน เป็นแผนกงานซึ่งถูกเรียกโดยทั่วไปว่า แผนกบริการ เป็นแผนกงานที่คอยจัดหาหรือให้การบริการช่วยเหลือแก่แผนกงานอื่น ๆ ภายในองค์กร ตัวอย่างของแผนกงานสนับสนุน เช่น แผนกงานซ่อมบำรุง เป็นต้น

เมื่อจะต้องทำการปันส่วนต้นทุนของแผนกสนับสนุนให้กับแผนกงานผลิตนั้นผู้บริหารมักจะต้องเผชิญหน้ากับปัญหา 2 ประการคือ ควรจะทำการปันส่วนต้นทุนคงที่ของแผนกสนับสนุนให้กับแผนกดำเนินงานหรือไม่ และถ้าต้นทุนคงที่ควรถูกนำมาปันส่วน

ต้นทุนผันแปรและต้นทุนคงที่ควรปันส่วนโดยใช้แนวทางเดียวกันหรือไม่ กิจการส่วนมากเชื่อว่าต้นทุนคงที่ของแผนกสนับสนุนควรถูกนำมาปันส่วนเนื่องจากแผนกสนับสนุนจำเป็นต้องมีต้นทุนคงที่เพื่อให้ได้มาซึ่งการบริการในลักษณะต่าง ๆ ที่แผนกดำเนินงานมีความต้องการ

วิธีการที่จะนำมาใช้เพื่อการพิจารณาในการประเมินค่าการปันส่วนต้นทุนนั้นสามารถใช้วิธีการในลักษณะอย่างใดอย่างหนึ่ง 2 วิธีการด้วยกัน คือ การเลือกใช้วิธีการปันส่วนต้นทุนอัตราเดียว (Single – Rate Cost - Allocation) หรือวิธีการปันส่วนต้นทุนอัตราคู่ (Dual – Rate Cost - Allocation) ซึ่งในการปันส่วนต้นทุนโดยใช้อัตราเดียวหรืออัตราคู่ก็ตามจะมีปัจจัยเกี่ยวกับการใช้ข้อมูลการประมาณการหรือปริมาณที่เกิดขึ้นจริงมาพิจารณาประกอบร่วมด้วย

วิธีการปันส่วนต้นทุนอัตราเดียวนั้นจะทำการประมาณการต้นทุนรวมที่คาดว่าจะเกิดขึ้นทั้งหมด ซึ่งประกอบด้วยต้นทุนคงที่ตามงบประมาณ และต้นทุนผันแปรที่ประมาณการจากระดับกิจกรรมตามแผนงาน ยอดรวมของต้นทุนทั้งสองหารด้วยระดับกิจกรรมตามแผนงานจะได้ผลลัพธ์ของอัตราการปันส่วนต้นทุนอัตราเดียว เขียนเป็นสูตรการคำนวณได้ดังนี้

ร้านสาวิตรีมีแผนกงานทำสำเนาเอกสารเป็นแผนกงานสนับสนุนเพื่อให้การบริการกับแผนกงานผลิต 3 แผนก ได้แก่ แผนก ก แผนก ข และแผนก ค  ต้นทุนในการดำเนินงานของแผนกงานทำสำเนาเอกสารนั้นประกอบด้วยต้นทุนคงที่ จำนวน 130,950 บาทต่อปี

ต้นทุนกลุ่มนี้ประกอบด้วยเงินเดือนพนักงานและค่าเช่าเครื่องถ่ายเอกสาร ส่วนต้นทุนผันแปรจะมีค่าเท่ากับ 0.115 บาทต่อหน้า ต้นทุนกลุ่มนี้ประกอบด้วยค่ากระดาษและน้ำหมึก ประมาณการว่าทั้ง 3 แผนกงานนั้นจะใช้บริการทำสำเนาเอกสารดังนี้

ถ้าสมมติว่ากิจการเลือกใช้วิธีการปันส่วนต้นทุนอัตราเดียว จะต้องทำการประเมินค่าต้นทุนรวมทั้งหมดที่คาดว่าจะเกิดขึ้น ดังนี้

เมื่อทำการประเมินค่าต้นทุนรวมที่คาดว่าจะเกิดขึ้นได้แล้ว ให้นำมาประมาณการหาอัตราการปันส่วนต่อหน่วย โดยใช้ระดับฐานกิจกรรมตามแผนงานจำนวน 270,000 หน้า มาหารต้นทุนรวมโดยประมาณ แสดงการคำนวณหาอัตราการปันส่วนต้นทุนอัตราเดียวโดยประมาณได้ดังนี้

อัตราต้นทุนปันส่วนที่คำนวณได้ข้างต้นเป็นอัตราเดียวที่จะนำไปใช้กับทุกแผนกงานที่เข้ามาใช้บริการทำสำเนาเอกสารตามจำนวนที่ได้เข้ามาใช้บริการ สมมติว่าแผนกงานผลิตทั้ง 3 แผนกได้มาใช้บริการทำสำเนาเอกสารทั้งสิ้นจำนวน 272,000 หน้า มีรายละเอียดดังนี้

จากข้อมูลการใช้บริการที่เกิดขึ้นจริงข้างต้นสามารถนำมาใช้เพื่อการคำนวณหาต้นทุนที่จะทำการปันส่วนให้กับแต่ละแผนกงานผลิตต่าง ๆ ได้ดังนี้

ผลของการคำนวณดังกล่าวข้างต้นจะสังเกตได้ว่าการใช้อัตราเดียวเพื่อการจัดการต้นทุนคงที่ในลักษณะเดียวกันกับต้นทุนผันแปรนั้นอาจจะยังไม่เหมาะสมนัก เนื่องจากในความเป็นจริงอัตราต้นทุนแปรเท่ากับ 0.115 บาทต่อหน้า หมายความว่าทุก ๆ 1 หน้าจะมีอัตราต้นทุนผันแปรคงที่เท่ากับ 0.115 บาท ส่วนต้นทุนคงที่จำนวน 130,950 บาท หมายความว่าในช่วงระดับกิจกรรมที่มีความหมายนั้นจะมีต้นทุนคงที่รวมเท่ากับ 130,950 บาท

ถ้าพิจารณาต้นทุนที่จะปันส่วนในกรณีตามความหมายนี้สามารถประมาณการมูลค่าต้นทุนรวมใหม่ได้เท่ากับ 162,230 บาท ประกอบด้วยต้นทุนคงที่ 130,950 บาท และต้นทุนผันแปรเท่ากับ 31,280 บาท (272,000 X 0.115) ส่วนต่างของต้นทุนที่เกิดขึ้นจำนวน 970 บาท (163,200 – 162,230) มีสาเหตุเนื่องมาจากการจัดการกับต้นทุนคงที่ในลักษณะเดียวกันกับต้นทุนผันแปรนั่นเอง

ในขณะที่การใช้วิธีการปันส่วนต้นทุนอัตราเดียวนั้นทำได้ไม่ยากนัก แต่ผลลัพธ์ที่เกิดขึ้นนั้นได้ละเลยถึงผลกระทบของการเปลี่ยนแปลงในระดับกิจกรรมที่มีต่อมูลค่าต้นทุน ต้นทุนผันแปรของแผนกงานสนับสนุนจะมีค่าเพิ่มขึ้นเมื่อระดับของกิจกรรมในการให้บริการมีจำนวนที่เพิ่มขึ้น

ในกรณีของตัวอย่างดังกล่าวเมื่อทำสำเนาเอกสารเพิ่มขึ้นจำนวนของกระดาษและน้ำหมึกที่ใช้จะมีจำนวนเพิ่มขึ้นด้วย ในขณะที่ต้นทุนคงที่ไม่แสดงพฤติกรรมในลักษณะดังกล่าว กล่าวคือ ต้นทุนคงที่รวมไม่ผันแปรไปตามระดับกิจกรรมของการให้การบริการ

ในกรณีของตัวอย่างข้างต้น ค่าเช่าเครื่องถ่ายเอกสารไม่ได้คิดตามจำนวนหน้าที่ทำสำเนาเอกสารที่มีจำนวนเพิ่มขึ้นหรือลดลงไปในแต่ละช่วงเวลา ดังนั้นหลักการของวิธีการปันส่วนต้นทุนอัตราคู่นั้นจึงหลีกเลี่ยงที่จะจัดการต้นทุนคงที่ในลักษณะเดียวกันกับที่ปฏิบัติต่อต้นทุนผันแปร โดยจะพัฒนาแยกเป็น 2 อัตรา อัตราหนึ่งจะใช้กับต้นทุนคงที่ และอีกอัตราหนึ่งจะใช้กับต้นทุนผันแปร

2.1  อัตราต้นทุนคงที่ ต้นทุนคงที่สามารถพิจารณาได้ในลักษณะของต้นทุนของกำลังการผลิต ต้นทุนเหล่านี้เป็นต้นทุนที่เกิดขึ้นเพื่อทำให้ได้มาซึ่งกำลังการผลิตที่มีความจำเป็นต่อการส่งมอบการบริการหรือผลผลิตที่เป็นที่ต้องการของแผนกงานผลิต เมื่อแผนกงานสนับสนุนถูกกำหนดขึ้น  

กำลังการผลิตของแผนกงานสนับสนุนจะถูกออกแบบมาเพื่อให้การบริการสิ่งที่จำเป็นในระยะยาวแก่แผนกงานผลิต เนื่องจากความต้องการงานสนับสนุนเป็นจุดเริ่มต้นที่เป็นสาเหตุทำให้เกิดกำลังการผลิตของแผนกงานสนับสนุน ด้วยเหตุผลดังกล่าวจึงเป็นสิ่งที่มีความสมเหตุสมผลที่จะทำการปันส่วนต้นทุนคงที่ของแผนกงานสนับสนุนโดยใช้ฐานความจำเป็นที่ต้องการทรัพยากรเหล่านั้น

กำลังการผลิตปกติหรือกำลังการผลิตในทางปฏิบัติในลักษณะอย่างใดอย่างหนึ่งของแผนกงานผลิตเป็นจุดเริ่มต้นที่จะถูกนำมาใช้เพื่อการประเมินค่าความต้องการทรัพยากรที่ใช้ในการปันส่วนต้นทุน กำลังการผลิตปกติเป็นกำลังการผลิตที่สามารถบรรลุผลได้โดยเฉลี่ยมากกว่ารอบระยะเวลา 1 ปี

ถ้าความต้องการการบริการเป็นรูปแบบเดียวกันโดยตลอดสำหรับงวดเวลาหนึ่ง ๆ กำลังการผลิตปกติเป็นระดับกิจกรรมที่มีความเหมาะสมจะนำมาใช้ในการประเมินค่าเพื่อการปันส่วนต้นทุนคงที่ของแผนกงานสนับสนุน ส่วนกำลังการผลิตในทางปฏิบัตินั้นจะนำมาใช้ในการประเมินค่าเพื่อการปันส่วนต้นทุนปันส่วนเมื่อความต้องการของการบริการนั้นมีรูปแบบที่เปลี่ยนแปลงไป และโครงสร้างของแผนกงานสนับสนุนนั้นสามารถรองรับความต้องการ ณ ระดับกิจกรรมสูงสุดเหล่านั้นได้

การเลือกใช้กำลังการผลิตปกติและกำลังการผลิตในทางปฏิบัติในการปันส่วนงบประมาณต้นทุนคงที่ของแผนกงานสนับสนุนนั้นขึ้นอยู่กับความจำเป็นของแต่ละกิจการ ซึ่งงบประมาณต้นทุนคงที่ซึ่งถูกปันส่วนโดยวิธีนี้ไม่ได้มีวัตถุประสงค์ที่จะมุ่งให้ความสนใจในการประเมินค่าผลงานหรือการประเมินค่าต้นทุนผลิตภัณฑ์

การปันส่วนต้นทุนคงที่ของแผนกงานสนับสนุนให้กับแผนกงานผลิต มีกระบวนการดำเนินการ 3 ขั้นตอนดังนี้

2. คำนวณหาอัตราการปันส่วนต้นทุน โดยใช้กำลังการผลิตปกติหรือกำลังการผลิตในทางปฏิบัติของแต่ละแผนกผลิต อัตราการปันส่วนดังกล่าวเป็นการเปรียบเทียบกันในลักษณะที่เป็นสัดส่วนหรือเปอร์เซ็นต์ของกำลังการผลิตรวมของทุกแผนกงานผลิต แสดงได้ดังนี้

3. การปันส่วน ต้นทุนคงที่ของแผนกงานสนับสนุนจะถูกปันส่วนในสัดส่วนที่แผนกงานผลิตมีความต้องการทรัพยากรของแผนกงานสนับสนุน
การปันส่วน = อัตราปันส่วน X งบประมาณต้นทุนคงที่ของแผนกงานสนับสนุน

จากตัวอย่างที่ 1 สมมติว่าแผนกงานผลิตทั้ง 3 แผนกงานมีความต้องการการบริการสำเนาเอกสารเท่ากับจำนวนตามประมาณการที่ได้ตั้งไว้ ดังนั้นจากข้อมูลเดิมสามารถนำมาคำนวณหาต้นทุนคงที่ปันส่วนที่แผนกงานผลิตทั้ง 3 แผนกจะได้รับจากแผนกทำสำเนาเอกสารดังนี้

จากการคำนวณข้างต้น จะเห็นได้ว่าต้นทุนคงที่ถูกปันส่วนตามสัดส่วนเปอร์เซ็นต์ที่เกี่ยวข้องของแต่ละแผนกงานคูณด้วยงบประมาณต้นทุนค่าใช้จ่ายในการผลิต

2.2 อัตราต้นทุนผันแปร อัตราต้นทุนผันแปรต่อตัวผลักดันต้นทุนหนึ่ง ๆ จะมีค่าคงที่ในช่วงที่มีความหมายต่อการพิจารณาในขณะนั้น แต่ถ้ามีการเปลี่ยนแปลงตัวผลักดันต้นทุน อัตราต้นทุนผันแปรอาจมีการเปลี่ยนแปลงไป ในกรณีของตัวอย่างนี้ตัวผลักดันต้นทุนคือจำนวนหน้าเอกสารที่ต้องการทำสำเนา  

ถ้าจำนวนหน้าเอกสารที่ต้องการทำสำเนาเพิ่มขึ้น กระดาษและหมึกที่ต้องใช้จะมีจำนวนเพิ่มขึ้น อัตราต้นทุนผันแปรนั้นจะถูกนำไปใช้คำนวณร่วมกับต้นทุนคงที่ที่ได้รับการปันส่วนมา ทำให้ทราบถึงต้นทุนปันส่วนรวมที่แต่ละแผนกงานผลิตจะได้รับ

จากข้อมูลตัวอย่างเดิมข้างต้นสามารถนำมาคำนวณหาต้นทุนผันแปรปันส่วน และต้นทุนปันส่วนรวมที่ทั้ง 3 แผนกงานจะได้รับ ดังต่อไปนี้

ต้นทุนปันส่วนรวมภายใต้วิธีการปันส่วนต้นทุนอัตราคู่ อัตราต้นทุนคงที่จะถูกปันส่วนเข้าสู่แผนกงานผลิตต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องตามจำนวนกำลังการผลิตที่ต้องการตามแผนงานที่คาดการณ์ไว้แต่เริ่มแรก โดยเฉพาะในกรณีที่ต้นทุนคงที่มีสัดส่วนที่สูงเมื่อเปรียบเทียบกับต้นทุนรวมทั้งหมด ซึ่งมีความจำเป็นอย่างยิ่งที่จะต้องพยายามพัฒนามาใช้วิธีการปันส่วนต้นทุนอัตราคู่ เนื่องจากเป็นวิธีที่มีคุณค่ามากกว่าวิธีการปันส่วนต้นทุนอัตราเดียว

วิธีการปันส่วนต้นทุนอัตราคู่จะให้ประโยชน์ที่มีความหมายสำคัญเกี่ยวกับต้นทุนซึ่งมีความเกี่ยวข้องกับการใช้ประโยชน์จากแผนกงานสนับสนุนในจำนวนที่เพิ่มขึ้น ถ้าสมมติว่าแผนก ค มีความต้องการจำนวนหน้าในการทำสำเนาเพิ่มมากขึ้น ถ้าใช้วิธีการปันส่วนต้นทุนอัตราเดียวที่อัตรา 0.60 บาทต่อหน้า

ผลลัพธ์ของต้นทุนปันส่วนรวมที่ได้จะมีจำนวนสูงเกินไป เนื่องจากมีการตั้งข้อสมมติฐานที่ผิดพลาดไปเกี่ยวกับต้นทุนคงที่ว่าจะมีจำนวนเพิ่มขึ้นตามจำนวนหน้าเอกสารที่ทำสำเนา แต่อย่างไรก็ตามถ้าพิจารณาภายใต้วิธีการปันส่วนต้นทุนอัตราคู่ ต้นทุนที่จะเพิ่มขึ้นจะมีจำนวนเท่ากับ 0.115 บาทต่อหน้าเท่านั้น ซึ่งเป็นวิธีการที่มีความถูกต้องมากกว่าเมื่อพิจารณาถึงปัจจัยเกี่ยวกับพฤติกรรมต้นทุนประกอบด้วย