เนื้อหาวันที่ : 2010-03-26 15:44:59 จำนวนผู้เข้าชมแล้ว : 3183 views

แนวคิดต้นทุน (Cost Concept) (ตอนที่ 3)

ต้นทุนบางรายการอาจจะไม่สามารถระบุปริมาณตัวผลักดันต้นทุนได้ง่าย หรือเป็นต้นทุนสำหรับการทำกิจกรรมสนับสนุนให้แก่กิจกรรมหลักอีกต่อหนึ่ง เช่น เงินเดือนผู้ควบคุมงานมีลักษณะเป็นต้นทุนงานสนับสนุน ในทางทฤษฎีอาจต้องทำการจดบันทึกว่าผู้ควบคุมงานใช้เวลาไปเพื่อการควบคุมดูแลงานในแต่ละกลุ่มงานอย่างไร เพื่อจะได้ทำการโอนต้นทุนไปยังหน่วยผลิตภัณฑ์หรือกลุ่มต้นทุนต่าง ๆ ได้อย่างถูกต้อง

ผศ. วิวัฒน์ อภิสิทธิ์ภิญโญ
มหาวิทยาลัยเทคโนโลยีราชมงคลอีสาน

.

.

ตัวผลักดันต้นทุนกิจกรรม
ในตอนต้นได้แสดงสมการของต้นทุนทางตรงไว้ว่า
C = P Q  สมการที่ 1

.

กำหนดให้
C = ต้นทุนของทรัพยากรนำเข้าต่อหน่วยผลิตภัณฑ์
P = ราคาต่อหน่วยของทรัพยากรนำเข้ากระบวนการผลิตต่อหน่วยผลิตภัณฑ์
Q = ปริมาณ (จำนวน) ของทรัพยากรที่นำเข้ากระบวนการผลิตต่อหน่วยผลิตภัณฑ์

.

จากสมการข้างต้นปรับเป็นสมการวัตถุดิบทางตรงและค่าแรงงานทางตรงได้ดังนี้
ต้นทุนวัตถุดิบทางตรง = ราคาวัตถุดิบทางตรงต่อหน่วย  จำนวนหน่วยวัตถุดิบทางตรงที่ใช้ไปต่อหน่วยผลิตภัณฑ์ต้นทุนค่าแรงงานทางตรง
        = อัตราค่าแรงงานทางตรงต่อชั่วโมง จำนวนเวลาแรงงานทางตรงที่ใช้ไปต่อหน่วยผลิตภัณฑ์

.

สมการข้างต้นเหมาะสมกับรายการต้นทุนวัตถุดิบทางตรงและแรงงานทางตรงที่สามารถระบุปริมาณที่ชัดเจนในการคำนวณต้นทุน แต่ต้นทุนบางรายการอาจจะไม่สามารถระบุปริมาณตัวผลักดันต้นทุนได้ง่าย หรือเป็นต้นทุนสำหรับการทำกิจกรรมสนับสนุนให้แก่กิจกรรมหลักอีกต่อหนึ่ง เช่น เงินเดือนผู้ควบคุมงานมีลักษณะเป็นต้นทุนงานสนับสนุน

.

ในทางทฤษฎีอาจต้องทำการจดบันทึกว่าผู้ควบคุมงานใช้เวลาไปเพื่อการควบคุมดูแลงานในแต่ละกลุ่มงานอย่างไร เพื่อจะได้ทำการโอนต้นทุนไปยังหน่วยผลิตภัณฑ์หรือกลุ่มต้นทุนต่าง ๆ ได้อย่างถูกต้อง อย่างไรก็ตามผู้ควบคุมงานใช้เวลาในการควบคุม ดูแลการทำงานหลากหลายกลุ่มมาก การจะจดบันทึกรายละเอียดดังกล่าวดูเป็นเรื่องยุ่งยาก และใช้เวลาในการหารายละเอียดดังกล่าวมากเกินไป

.

การออกแบบระบบบัญชีต้นทุนโดยส่วนใหญ่ จึงมักอ้างถึงเหตุผลในลักษณะดังกล่าวข้างต้น เพื่อกำหนดหน่วยวัดค่าในลักษณะอย่างใดอย่างหนึ่งที่มีความเหมาะสมต่อการที่จะนำมาใช้เป็นฐานในการคำนวณหาอัตราต้นทุนทางอ้อม เพื่อโอนเข้าสู่หน่วยผลิตภัณฑ์ใด ๆ ต่อไป

.

เช่น ในกรณีของผู้ควบคุมงานจะใช้เวลาในการทำงานเพื่อการควบคุมดูแลการปฏิบัติงานของพนักงานที่เป็นแรงงานทางตรงด้วยจำนวนที่มากน้อยแตกต่างกันไปในแต่ละกลุ่มการผลิตทั้งหมด จำนวนเวลาที่ใช้ไปจึงมีความแตกต่างกันไปในแต่ละกลุ่มการผลิตด้วย ด้วยเหตุนี้จึงมีความเป็นไปได้ว่า การทำงานของผู้ควบคุมงานจะมีความสัมพันธ์เป็นสัดส่วนเดียวกันกับชั่วโมงแรงงานทางตรงในแต่ละกลุ่มการผลิต

.

ดังนั้นกรณีนี้จึงกำหนดให้ใช้ชั่วโมงแรงงานทางตรงเป็นตัวแทนของการวัดค่าต้นทุนของกิจกรรมการควบคุมงานเข้าสู่งานหนึ่ง ๆ หน่วยวัดเชิงปริมาณที่ใช้เป็นตัวแทนที่มีเหตุผลเหมาะสมสำหรับการคิดอัตราต้นทุนของกิจกรรมหนึ่ง ๆ จะถูกเรียกว่า ตัวผลักดันต้นทุนกิจกรรม (Activity Cost Driver) สมการต้นทุนกิจกรรมการควบคุม สามารถเขียนได้ดังนี้

.

ต้นทุนกิจกรรมการควบคุม = อัตราค่าจ้างผู้ควบคุม  ชั่วโมงการควบคุมงาน
ต้นทุนกิจกรรมการควบคุม = อัตราตัวผลักดันต้นทุนต่อชั่วโมงแรงงานทางตรง  ชั่วโมงแรงงานทางตรง

.

ถ้ากำหนดให้
C = ต้นทุนสำหรับกิจกรรมสนับสนุน
R = อัตราตัวผลักดันต้นทุนสำหรับกิจกรรม
X = ตัวผลักดันต้นทุนที่เป็นตัวแทนสำหรับกิจกรรม
สมการต้นทุนสำหรับกิจกรรมสนับสนุน (ต้นทุนทางอ้อม) เขียนใหม่ได้ดังนี้
            C = R  X  สมการที่ 2

.v

ตัวผลักดันต้นทุนกิจกรรมสนับสนุนสามารถเป็นอย่างใดอย่างหนึ่งได้ระหว่างหน่วยวัดโดยตรง เช่น จำนวนชั่วโมงการควบคุมดูแล หรือหน่วยวัดที่เป็นตัวแทนที่เหมาะสม ซึ่งก่อให้เกิดต้นทุนของกิจกรรมสนับสนุน เช่น ชั่วโมงแรงงานทางตรง

.

ในการเลือกตัวผลักดันต้นทุนที่เหมาะสม ผู้ทำการออกแบบระบบจะพิจารณาว่าหน่วยวัดในลักษณะใดที่มีความสัมพันธ์กับการเกิดขึ้นของต้นทุนกิจกรรมดีกว่า และสามารถเก็บข้อมูลได้สะดวกกว่า เช่น จำนวนชั่วโมงการเตรียมเครื่องการผลิต โดยปกติจะใช้เป็นตัวผลักดันต้นทุนของกิจกรรมการเตรียมเครื่องการผลิต 

.

แต่อย่างไรก็ตาม ถ้าทุกกลุ่มการผลิตมีความต้องการใช้จำนวนชั่วโมงการเตรียมเครื่องการผลิตเหมือนกันทั้งหมด อาจจะเลือกใช้จำนวนครั้งของการเตรียมเครื่องการผลิตเป็นตัวผลักดันต้นทุนของกิจกรรมการเตรียมเครื่องการผลิตได้ เนื่องจากต้นทุนที่เกิดขึ้นจะเป็นสัดส่วนเดียวกันกับจำนวนครั้งที่เตรียมการผลิตเช่นกัน

.

จากสมการที่ 2 ซึ่งเขียนสมการต้นทุนสนับสนุนไว้ว่า C = R  X สามารถนำมาเขียนเป็นสมการคำนวณหาอัตราตัวผลักดันต้นทุนสำหรับกิจกรรมได้ใหม่ ดังนี้
R = C X  สมการที่ 3

.

ตัวอย่าง ถ้าต้นทุนของการเตรียมการผลิตซึ่งประกอบด้วยค่าจ้างแรงงาน สวัสดิการ วัสดุสิ้นเปลือง มีมูลค่ารวมเท่ากับ 96,000 บาทต่อเดือน ชั่วโมงการเตรียมเครื่องการผลิต ณ กำลังการผลิตปกติที่สามารถทำได้เท่ากับ 480 ชั่วโมง ถ้าในเดือนปัจจุบันใช้เวลาในการเตรียมการผลิตผลิตภัณฑ์ ก เท่ากับ 210 ชั่วโมง ผลิตภัณฑ์ ข เท่ากับ 100 ชั่วโมง และผลิตภัณฑ์ ค อีก 170 ชั่วโมง

.

จากข้อมูลข้างต้น จะทำการโอนต้นทุนกิจกรรมการเตรียมการผลิตให้กับผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดเท่ากับเท่าใด
จากสมการที่ 3

                                        
.
R = 96,000 บาทต่อเดือน/480 ชั่วโมงการเตรียมการผลิต
R = 200 บาทต่อชั่วโมงการเตรียมการผลิต
.
ต้นทุนเตรียมการผลิตโอนให้กับผลิตภัณฑ์แต่ละชนิดได้ดังนี้
ต้นทุนเตรียมการผลิตสำหรับผลิตภัณฑ์ ก
= อัตราตัวผลักดันต้นทุนสำหรับกิจกรรม x จำนวนชั่วโมงเตรียมการผลิตที่ใช้ไป
= 200 บาท x 210 ชั่วโมง
= 42,000 บาท
.
ต้นทุนเตรียมการผลิตสำหรับผลิตภัณฑ์ ข

= อัตราตัวผลักดันต้นทุนสำหรับกิจกรรม x จำนวนชั่วโมงเตรียมการผลิตที่ใช้ไป
= 200 บาท x 100 ชั่วโมง
= 20,000 บาท

.
ต้นทุนเตรียมการผลิตสำหรับผลิตภัณฑ์ ค

= อัตราตัวผลักดันต้นทุนสำหรับกิจกรรม ? จำนวนชั่วโมงเตรียมการผลิตที่ใช้ไป
= 200 บาท ? 170 ชั่วโมง
= 34,000 บาท

.
ข้อควรพิจารณากับความหลากหลายของกิจกรรม

กิจการที่มีผลิตภัณฑ์ที่มีความหลากหลายจะมีความต้องการใช้กิจกรรมที่มีความหลากหลาย เพื่อให้ได้มาซึ่งผลิตภัณฑ์ที่ต้องการ แนวคิดของการคำนวณต้นทุนฐานกิจกรรมเดียวที่ได้กล่าวถึงข้างต้น สามารถนำมาประยุกต์ใช้ได้โดยตรงในสถานการณ์ที่กิจการมีจำนวนกิจกรรมที่มีความหลากหลายมากขึ้น                 

.

เช่น สมมติว่าในขณะนี้กิจการมีความต้องการกิจกรรมจำนวน 5 กิจกรรม ได้แก่ กิจกรรมการเตรียมการผลิต การจัดตารางการผลิต การสั่งซื้อและขนย้ายวัตถุดิบ และการบรรจุภัณฑ์ จากสมการที่ 3 ข้างต้น สามารถนำมาประยุกต์ใช้เพื่อการกำหนดสมการคำนวณหาอัตรากิจกรรมตามฐานที่เป็นตัวผลักดันต้นทุนสำหรับแต่ละกิจกรรม ได้ดังนี้

 .
                                      สมการที่ 4
 .
ต้นทุนรวมของกิจกรรมสนับสนุนของโรงงานจะประกอบด้วยต้นทุนของทั้ง 5 กิจกรรม ซึ่งจะเขียนสมการใหม่ได้ว่า
                             C = C1 + C2 + C3 + C4 + C5
                                = R1X1 + R2X2 + R3X3 + R4X4 + R5X5               สมการที่ 5
 .

จากลักษณะของสมการข้างต้น จะสังเกตได้ว่า ต้นทุนรวมของกิจกรรมสนับสนุนข้างต้นเป็นการใช้ตัวผลักดันต้นทุนของกิจกรรมทั้ง 5 กิจกรรมคือ X1 + X2 + X3 + X4 + X5 แต่ถ้าสมมติว่ากิจการเลือกใช้ฐานกิจกรรมเพียงฐานกิจกรรมเดียวเป็นฐานกิจกรรมอื่น ๆ ด้วย เช่น เลือกใช้ X2 ดังนั้นอัตราตัวผลักดันต้นทุนในกรณีที่เลือกใช้ตัวผลักดันต้นทุนเหมือนกันทั้ง 5 กิจกรรม จะเขียนใหม่ได้ว่า

 .
                                    สมการที่ 6
 .

จากสมการที่ 6 ถ้านำมาเขียนสมการต้นทุนรวมของทั้ง 5 กิจกรรมจะได้ว่า C = R’X2 และถ้านำสมการนี้ไปใช้ในการประมาณการต้นทุน ค่าต้นทุนที่ประมาณการได้อาจจะเกิดความคลาดเคลื่อนได้ ในกรณีที่ปริมาณของตัวผลักดันต้นทุน X1, X3, X4, และ X5 ไม่เป็นสัดส่วนเดียวกันกับตัวผลักดันต้นทุนที่ถูกเลือกไว้เป็นตัวแทนในที่นี้คือ X2

 .

ความคลาดเคลื่อนของต้นทุนกับตัวผลักดันต้นทุนเพียงหนึ่งเดียว

จากที่ได้กล่าวไว้ก่อนหน้านี้ว่า การเลือกใช้ตัวผลักดันต้นทุนเพียงหนึ่งเดียวสำหรับกิจกรรมที่มีความหลากหลาย อาจจะทำให้ต้นทุนที่ประมาณการขึ้นมานั้นมีความคลาดเคลื่อนได้ เมื่อตัวผลักดันต้นทุนที่เป็นตัวแทนนั้นไม่ได้มีลักษณะพฤติกรรมเป็นสัดส่วนเดียวกันกับตัวผลักดันของกิจกรรมอื่น ๆ ด้วย ต่อไปนี้จะได้ยกตัวอย่างเพื่อสะท้อนให้เห็นว่าผลของความคลาดเคลื่อนเกิดขึ้นได้อย่างไร

 .

ตัวอย่าง สมมติว่ากิจกรรมมี 2 กิจกรรม แต่ละกิจกรรมจะมีตัวผลักดันต้นทุนที่ทำให้กิจกรรมแต่ละกิจกรรมมีต้นทุนที่เกิดขึ้นในลักษณะที่มีความแตกต่างกันไป ตัวผลักดันต้นทุนของ 2 กิจกรรม ประกอบด้วย
X1 = ชั่วโมงแรงงานทางตรง
X2 = ชั่วโมงการเตรียมการผลิต

 .

กำหนดให้สมการต้นทุนรวมเมื่อแยกพิจารณาตัวผลักดันต้นทุนตามความเหมาะสมกับการทำงานในแต่ละกิจกรรม ดังนี้
C = 50X1 + 300X2

ถ้าจำนวนตัวผลักดันต้นทุนรวมของแต่ละกิจกรรมสำหรับเดือนมกราคมมีค่า ดังนี้
X1 = 1,500 ชั่วโมงแรงงานทางตรง
X2 = 75 ชั่วโมงการเตรียมการผลิต
 .

สามารถคำนวณมูลค่าต้นทุนรวมโดยประมาณได้เท่ากับ
C = (50 บาทต่อชั่วโมงแรงงาน x 1,500 ชั่วโมง) + (300 บาทต่อชั่วโมงเตรียมการผลิต x 75 ชั่วโมง)
C = 75,000 บาท + 22,500 บาท
C = 97,500 บาท

 .

จากกรณีเดียวกันกับสถานการณ์ข้างต้น ถ้าชั่วโมงเตรียมการผลิตไม่ได้ถูกเลือกใช้เป็นตัวผลักดันต้นทุนของกิจกรรม แต่เลือกใช้ชั่วโมงแรงงานทางตรงเพียงอย่างเดียวเป็นฐานในการคำนวณอัตราต้นทุนทางอ้อม มูลค่าอัตราต้นทุนต่อชั่วโมงแรงงาน (R’) จะคำนวณได้เท่ากับ

 .
.

ถ้าการประมาณการต้นทุนในเดือนกุมภาพันธ์ได้นำค่าอัตราต้นทุนที่เลือกใช้ชั่วโมงแรงงานเป็นตัวผลักดันต้นทุนเพียงอย่างเดียวไปประยุกต์ใช้ ต้นทุนรวมโดยประมาณของเดือนกุมภาพันธ์ จะมีค่าเท่ากับเท่าใด ถ้าปริมาณตัวผลักดันต้นทุนแต่ละกิจกรรมที่ใช้กับการผลิตผลิตภัณฑ์ ก เป็นดังนี้

.
X1 = 70 ชั่วโมงแรงงานทางตรง
X2 = 6 ชั่วโมงการเตรียมการผลิต
ต้นทุนโดยประมาณของผลิตภัณฑ์ ก = R’ x X1
        = 65 บาทต่อชั่วโมง x 70 ชั่วโมงแรงงานทางตรง
        = 4,550 บาท
.

แต่ถ้าใช้อัตราต้นทุนตามฐานที่เป็นตัวผลักดันต้นทุนของทั้งสองกิจกรรม ต้นทุนรวมโดยประมาณของผลิตภัณฑ์ ก จะมีค่าเท่ากับต้นทุนโดยประมาณของผลิตภัณฑ์ ก

= 50X1 + 300X2
= (50 บาทต่อชั่วโมงแรงงาน x 70 ชั่วโมง) + (300 บาทต่อชั่วโมงเตรียมการผลิต x 6 ชั่วโมง)
= 3,500 บาท + 1,800 บาท
= 5,300 บาท

.

จากผลการคำนวณต้นทุนโดยประมาณของผลิตภัณฑ์ ก เปรียบเทียบกันระหว่างการใช้ฐานตัวผลักดันต้นทุนเพียงอย่างใดอย่างหนึ่งในที่นี้คือ การใช้ชั่วโมงแรงงานทางตรงเพียงอย่างเดียว กับการใช้ฐานตัวผลักดันต้นทุนตามลักษณะการทำงานของกิจกรรม จะพบว่าการใช้ตัวผลักดันต้นทุนเพียงหนึ่งเดียวสำหรับทุกกิจกรรม ทำให้มูลค่าต้นทุนเกิดความคลาดเคลื่อนไป ในที่นี้ต้นทุนของผลิตภัณฑ์ ก คลาดเคลื่อนไปเป็นเงิน 750 บาท (5,300 บาท – 4,550 บาท)

สงวนลิขสิทธิ์ ตามพระราชบัญญัติลิขสิทธิ์ พ.ศ. 2539 www.thailandindustry.com
Copyright (C) 2009 www.thailandindustry.com All rights reserved.

ขอสงวนสิทธิ์ ข้อมูล เนื้อหา บทความ และรูปภาพ (ในส่วนที่ทำขึ้นเอง) ทั้งหมดที่ปรากฎอยู่ในเว็บไซต์ www.thailandindustry.com ห้ามมิให้บุคคลใด คัดลอก หรือ ทำสำเนา หรือ ดัดแปลง ข้อความหรือบทความใดๆ ของเว็บไซต์ หากผู้ใดละเมิด ไม่ว่าการลอกเลียน หรือนำส่วนหนึ่งส่วนใดของบทความนี้ไปใช้ ดัดแปลง โดยไม่ได้รับอนุญาตเป็นลายลักษณ์อักษร จะถูกดำเนินคดี ตามที่กฏหมายบัญญัติไว้สูงสุด